Cassazione Civile, Sentenza n. 24653/2021 del 14/09/2021

Esito

La controversia

L'Ufficio aveva emesso avviso di accertamento recuperando maggiori ricavi (per sottofatturazione e contabilizzazione delle rimanenze/ricavi di commessa ultrannuale ai sensi dell'art.93 TUIR) e disconoscendo costi dedotti (fatture emesse dalla DO.GI. Costruzioni s.r.l.) ritenuti potenzialmente riconducibili ad operazioni inesistenti sulla base di elementi indiziari (composizione sociale coincidente con il committente, subappalto non registrato, descrizioni fatture generiche, anomalia dei ricavi dichiarati dal fornitore). La CTR aveva confermato l'accoglimento del contribuente sul primo grado, ritenendo che la natura pubblica dell'appalto escludesse rettifiche; sulla deducibilità dei costi aveva ritenuto non provata l'invalidità delle fatture. L'Agenzia ha impugnato in Cassazione sostenendo errata interpretazione e carente valutazione delle prove e degli indizi da parte della CTR.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia. Ha ritenuto che la CTR avesse errato nel ritenere che la natura pubblica dell'appalto escludesse la possibilità di rettificare, ai fini fiscali, le rimanenze finali e i ricavi ai sensi dell'art.93 TUIR (va applicato il criterio della percentuale di completamento e vanno considerate le quote liquidate per stati di avanzamento). Inoltre la Cassazione ha ritenuto che la CTR non avesse adeguatamente valutato la prova indiziaria prodotta dall'Amministrazione in relazione alla deducibilità dei costi (art.109 TUIR) e, una volta accertati indizi gravi di inesistenza delle operazioni, il contribuente doveva fornire idonea prova contraria. Per questi motivi la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Puglia in diversa composizione per nuovo esame, con statuizione sulle spese di legittimità.

Norme richiamate

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.), art. 93

  «1. Le variazioni delle rimanenze finali delle opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario e con tempo di esecuzione ultrannuale, rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito dell'esercizio. A tal fine le rimanenze finali, che costituiscono esistenze iniziali dell'esercizio successivo, sono assunte per il valore complessivo determinato a norma delle disposizioni che seguono per la parte eseguita fin dall'inizio dell'esecuzione del contratto, salvo il disposto del comma 4. 2. La valutazione è fatta sulla base dei corrispettivi pattuiti. Delle maggiorazioni di prezzo richieste in applicazione di disposizioni di legge o di clausole contrattuali si tiene conto, finché non siano state definitivamente stabilite, in misura non inferiore al 50 per cento. Per la parte di opere, forniture e servizi coperta da stati di avanzamento la valutazione è fatta in base ai corrispettivi liquidati. (...) 4. I corrispettivi liquidati a titolo definitivo dal committente si comprendono tra i ricavi e la valutazione tra le rimanenze, in caso di liquidazione parziale, è limitata alla parte non ancora liquidata. Ogni successiva variazione dei corrispettivi è imputata al reddito dell'esercizio in cui è stata definitivamente stabilita. 5. In deroga alle disposizioni dei commi da 1 a 4 le imprese che contabilizzano in bilancio le opere, forniture e servizi valutando le rimanenze al costo e imputando i corrispettivi all'esercizio nel quale sono consegnate le opere o ultimati i servizi e le forniture possono essere autorizzate dall'ufficio delle imposte ad applicare lo stesso metodo anche ai fini della determinazione del reddito; l'autorizzazione ha effetto a partire dall'esercizio in corso alla data in cui è rilasciata»

  La Corte ha ricordato che per commesse ultrannuali i ricavi vanno imputati secondo lo stato di avanzamento (criterio percentuale di completamento); gli importi liquidati per stati di avanzamento costituiscono ricavi di esercizio e legittimano l'accertamento se irregolari

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.), art. 109

  L'art.109 disciplina la deducibilità dei costi: la Corte ha richiamato che, se l'Amministrazione produce elementi indiziari gravi (presunzioni semplici o prova logica o documentale) circa l'inesistenza delle operazioni, l'onere probatorio sposta sull'odierno contribuente l'obbligo di fornire prova contraria per dimostrare esistenza, inerenza e competenza dei costi

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d)

  Norma richiamata in relazione ai controlli e alle fattispecie IVA; la Corte ha sottolineato l'errata confusione operata dalla CTR fra momento IVA e competenza reddituale, precisando che non è preclusa la rettifica dei ricavi per appalti pubblici quando vengano applicati i criteri di cui all'art.93

• decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36

  Richiamato dall'Ufficio per denunciare nullità della sentenza di primo grado; la questione è stata valutata nel quadro complessivo dei motivi ma la Corte si è focalizzata sulle errate questioni di diritto sostanziale e di valutazione probatoria

• cod. civ., artt. 2697 e 2729

  Richiamati in ordine all'onere della prova: art.2697 sul criterio dell'onere della prova e art.2729 sulle presunzioni; la Corte ha richiamato la regola secondo cui l'Amministrazione può utilizzare prove logiche e indiziarie per dimostrare l'inesistenza delle operazioni

• cod. proc. civ., art. 115 e art. 360, primo comma, n. 3

  Art.115 citato in relazione ai mezzi di prova e all'apprezzamento del giudice; art.360 n.3 come riferimento processuale per i motivi di cassazione per violazione di norme di diritto

Massime di principio

• Per commesse ultrannuali (anche pubbliche) il reddito si determina secondo l'art.93 TUIR: occorre valutare rimanenze e ricavi in base agli stati di avanzamento e al criterio della percentuale di completamento; la natura pubblica dell'appalto non esclude tale regime
• Se l'Amministrazione fiscale fornisce elementi indiziari gravi di operazioni inesistenti (es. coincidenza di compagini sociali, subappalti non registrati, descrizioni fatture generiche, contrasto tra dichiarati e volumi economici), l'onere probatorio si articola: prima l'Ufficio deve provare l'indizio/illecito, poi il contribuente deve fornire prova contraria adeguata
• Il giudice d'appello deve verificare compiutamente se l'Amministrazione abbia assolto l'onere probatorio con indizi o prove dirette prima di ritenere assolto dall'onere il contribuente; un mancato esame di tali elementi giustifica la cassazione e il rinvio
• Per ridurre il rischio di disconoscimento dei costi: conservare e conservare documentazione dettagliata (contratti di subappalto registrati, descrizioni analitiche nelle fatture, stati di avanzamento, documenti di cantiere, pagamenti tracciati, eventuali autorizzazioni dell'ufficio per metodi alternativi), e provare l'effettiva esecuzione delle prestazioni
• Nelle controversie tributarie concernenti ricavi e costi, distinguere chiaramente gli aspetti IVA (momento impositivo) dalla competenza reddituale; tuttavia, tale distinzione non esclude l'applicazione dei criteri di imputazione previsti dal TUIR