Cassazione Civile, Sentenza n. 24648/2021 del 14/09/2021

Esito

La controversia

Impugnazione della sanzione irrogata ai sensi dell'art. 8, comma 3-bis, d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 471 per omessa separata indicazione nella dichiarazione dei redditi (Modello Unico 2008, anno 2007) dei costi derivanti da operazioni con imprese localizzate in Paesi a fiscalità privilegiata (art. 110 TUIR). La ricorrente sosteneva che i costi erano deducibili in presenza delle esimenti previste dall'art. 110, comma 11 TUIR e che, inoltre, la successiva abrogazione dell'obbligo di separata indicazione dalla legge di Stabilità 2016 avrebbe dovuto comportare l'applicazione del principio del favor rei per gli anni anteriori.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto inammissibile come controricorso l'atto di costituzione dell'Agenzia privo dei requisiti di forma e non notificato. Nel merito ha stabilito che l'abrogazione dell'obbligo di separata indicazione operata dalla legge n. 208/2015 decorre dall'anno d'imposta 2016 e non abroga la sanzione prevista dall'art. 8, comma 3-bis del d.lgs. n. 471/1997 per le violazioni commesse anteriormente, pertanto la sanzione applicata per l'anno 2007 resta legittima. Ha inoltre richiamato l'evoluzione normativa e giurisprudenziale che, dal 2007, aveva trasformato l'obbligo in un adempimento formale sanzionato dal comma 3-bis e che la disciplina transitoria del 2006 aveva esteso la sanzione anche a fattispecie anteriori. Il primo motivo viene rigettato e assorbe il secondo; la Corte conferma il principio secondo cui l'abrogazione con efficacia dal 2016 non comporta l'eliminazione della sanzione per i periodi precedenti.

Norme richiamate

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, comma 3-bis

  art. 8, comma 3-bis, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  La Corte ha ritenuto applicabile la sanzione prevista dal comma 3-bis per le omissioni nella separata indicazione delle componenti passive relative a operazioni con Paesi a fiscalità privilegiata commesse fino al 2015, essendo la disposizione abrogata solo con efficacia dal 2016

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 110, commi 10 e 11

  art. 110, commi 10 e 11, D.P.R. n. 917/1986

  La norma originariamente collegava la separata indicazione alla deducibilità; la giurisprudenza e la riforma del 2006 hanno trasformato l'obbligo in adempimento formale, con possibilità di esimenti che non incidono sull'obbligo dichiarativo fino alla sua abrogazione con efficacia dal 2016

• Legge 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, commi 302-303

  art. 1, commi 302 e 303, L. n. 296/2006

  La legge del 2006 ha degradato l'obbligo da sostanziale a formale e ha introdotto la sanzione del comma 3-bis, estendendone gli effetti anche alle violazioni commesse anteriormente alla sua entrata in vigore mediante disciplina transitoria

• Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (Legge di Stabilità 2016), art. 1, commi 142, 143, 144

  art. 1, commi 142, 143, 144, L. n. 208/2015

  La Corte ha letto la norma come abrogazione dell'obbligo di separata indicazione con decorrenza dall'anno d'imposta successivo a quello in corso al 31/12/2015 (cioè dal 2016), escludendo quindi che l'abrogazione abbia effetto retroattivo sulle sanzioni per gli anni precedenti

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 3

  art. 3, d.lgs. n. 472/1997

  Il principio del favor rei non è applicabile quando la legge successiva dispone diversamente o quando la lettura combinata delle norme dimostra che la disposizione favorevole ha efficacia soltanto dal futuro periodo d'imposta

• D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, commi 8 e 8-bis

  art. 2, commi 8 e 8-bis, D.P.R. n. 322/1998

  La possibilità di regolarizzazione mediante dichiarazione integrativa può incidere sulla misura della sanzione solo se presentata prima dell'avvio di attività di verifica; dopo l'inizio dei controlli la regolarizzazione è inibita

• Codice di procedura civile, artt. 366 e 370

  L'atto di costituzione dell'Amministrazione privo dei requisiti formali e non notificato non è qualificabile come controricorso e non può sostituire le difese formalmente svolte

Massime di principio

• L'abrogazione di un obbligo dichiarativo prevista con efficacia per il futuro non estingue automaticamente le sanzioni per le violazioni commesse in periodi precedenti all'efficacia della norma.
• Il principio del favor rei opera solo se la nuova norma è espressamente o inequivocabilmente più favorevole e applicabile al fatto commesso; una disposizione che abroga un obbligo con decorrenza futura non si applica retroattivamente.
• Quando un obbligo dichiarativo è stato trasformato da sostanziale a formale, la violazione può concorrere ad essere sanzionata mediante la nuova sanzione formale introdotta, anche con effetti retroattivi ove la transizione normativa lo preveda espressamente.
• La regolarizzazione tramite dichiarazione integrativa può ridurre o eliminare la sanzione solo se effettuata prima dell'avvio di attività di verifica dell'Amministrazione; successivamente l'integrativa non è efficace per eludere la sanzione.
• In contenziosi simili è essenziale verificare la decorrenza normativa: bisogna dimostrare se l'obbligo sanzionato era in vigore nell'anno d'imposta considerato e se la legge sopravvenuta dispone effetti retroattivi o soltanto futuri.
• Dal punto di vista difensivo, conviene produrre prove della tempestiva regolarizzazione, della sussistenza delle esimenti sostanziali (per la deducibilità) e argomentare con precisione le date di entrata in vigore/efficacia delle modifiche legislative per valutare l'applicabilità del favor rei.