Cassazione Civile, Sentenza n. 24649/2021 del 14/09/2021

Esito

La controversia

La ricorrente ha chiesto il rimborso dell'IRES versata per gli anni d'imposta 2004-2007 sostenendo l'illegittimità della norma che esclude la deducibilità dell'IRAP ai fini delle imposte sui redditi (art. 1, comma 2, d.lgs. 15/12/1997, n. 446). Dopo il silenzio-rifiuto dell'Agenzia la società impugnava, ottenendo prima rigetto in primo grado e poi in appello; aveva inoltre proposto istanza di revocazione. In cassazione si è censurata la contraddittorietà della motivazione, l'omessa pronuncia sulla domanda riformulata alla luce delle novità normative e si è chiesto l'accertamento dell'applicabilità delle disposizioni sopravvenute (in particolare art. 6 del d.l. 29/11/2008, n. 185 conv. in L. 2/2009; art. 2 d.l. 6/12/2011, n. 201 conv. in L. 214/2011; e l'art. 4, comma 12, d.l. 2/3/2012, n. 16) ai fini del diritto al rimborso.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto fondati i primi tre motivi di ricorso, ha cassato le sentenze della Commissione tributaria regionale del Lazio e ha rinviato la causa alla stessa C.T.R. per una nuova valutazione di merito. In particolare ha disposto che il giudice di merito accerti in fatto la fondatezza della domanda di rimborso anche alla luce delle pronunce della Corte costituzionale e delle norme sopravvenute, valutando l'applicabilità dell'art. 6 del d.l. n. 185/2008, dell'art. 2 del d.l. n. 201/2011 e dell'art. 4, comma 12, del d.l. n. 16/2012, nonché la tempestività delle istanze e ogni altra disposizione sopravvenuta rilevante. Ha inoltre dichiarato assorbiti gli altri motivi (quelli relativi alla revocazione) e rimandato la liquidazione delle spese al giudice a quo.

Norme richiamate

• d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 - art. 1, comma 2

  Norma che originariamente prevedeva l'indeducibilità dell'IRAP ai fini delle imposte sui redditi; la sua compatibilità costituzionale e gli effetti sulla deducibilità sono stati oggetto di contestazione e di valutazione alla luce delle successive modifiche normative.

• d.l. 29 novembre 2008, n. 185, conv. con mod. nella L. 28 gennaio 2009, n. 2 - art. 6

  Ha introdotto una disciplina che consente una deduzione/criterio forfettario riferito agli oneri per il personale ai fini IRAP/IRES e contiene disposizioni retroattive rilevanti per la valutazione del diritto al rimborso; secondo la giurisprudenza, per istanze presentate nei termini decadenziali l'ammontare poteva essere riconosciuto fino a un massimo forfettario (riferito a interessi e spese per il personale, con indicazione di una misura percentuale nei precedenti di merito).

• d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, conv. nella L. 22 dicembre 2011, n. 214 - art. 2

  Norma (cd. "Salva Italia") che ha previsto estensioni/agevolazioni in materia di costo del lavoro e disciplina la possibilità di applicare deduzioni anche con efficacia retroattiva, ma con applicazione limitata ai periodi d'imposta anteriori a quello in corso al 31/12/2012 per i quali, alla data di entrata in vigore, fosse ancora pendente il termine decadenziale di 48 mesi.

• d.l. 2 marzo 2012, n. 16 - art. 4, comma 12 (inserimento del comma 1-quater nell'art. 2 del d.l. n. 201/2011)

  In relazione a quanto disposto dal comma 1 e tenuto conto di quanto previsto dai commi da 2 a 4 dell'art. 6 del citato decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate sono stabilite le modalità di presentazione delle istanze di rimborso relative ai periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, per i quali, alla data di entrata in vigore del presente decreto, sia ancora pendente il termine di cui all'articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, nonché ogni altra disposizione di attuazione del presente articolo.

  Ha dettato modalità e raccordi applicativi tra le disposizioni sopravvenute, precisando che per i periodi anteriori al 31/12/2012 la possibilità di rimborso va valutata in relazione alla sussistenza del termine decadenziale ancora pendente e alle disposizioni attuative dell'Agenzia.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 - art. 38

  Stabilisce il termine decadenziale (48 mesi) per la presentazione delle istanze di rimborso; la decorrenza e la pendency di tale termine sono decisive per stabilire l'applicabilità retroattiva delle disposizioni di favore.

• Costituzione - art. 111, comma 5

  Richiamato dalla ricorrente per denunciare presunta nullità della sentenza per contraddittorietà della motivazione; riguarda il diritto ad un giusto processo e alle motivazioni del giudice.

• Codice di procedura civile - art. 112 e art. 116

  Richiamati per censurare omissioni di pronuncia o decisioni extra petita; l'interpretazione della Corte ha richiesto che il giudice di merito dia risposta alle domande effettivamente poste e valuti la domanda riformulata alla luce del nuovo quadro normativo.

Massime di principio

• Quando mutamenti normativi sopravvengono nel corso del giudizio (anche con efficacia retroattiva), il giudice di merito deve valutare non solo la questione di legittimità costituzionale, ma anche l'effetto diretto di quelle modifiche sul diritto al rimborso formulato dalla parte.
• L'applicazione retroattiva di disposizioni favorevoli (es. deducibilità o meccanismi forfettari) è spesso condizionata alla sussistenza del termine decadenziale previsto dall'art. 38 DPR 602/1973: occorre verificare se, alla data di entrata in vigore della norma sopravvenuta, il termine di 48 mesi fosse ancora pendente per i periodi d'imposta interessati.
• Il pagamento parziale o provvedimenti amministrativi di liquidazione intervenuti durante il processo non determinano automaticamente l'estinzione del giudizio per parte residua: il ricorrente può mantenere l'interesse a ottenere il resto del credito e il giudice di legittimità può disporre il rinvio al merito per accertamenti di fatto.
• In ipotesi di dubbio sulla normativa applicabile, la parte deve riformulare tempestivamente il petitum processuale (o comunque chiarire la domanda) alla luce delle novità, e il giudice deve pronunciarsi sulla domanda così come riformulata: omissioni su questo punto possono fondare la cassazione.
• Le questioni procedurali e fattuali (tempestività delle istanze, quantificazione del rimborso, applicazione dei limiti forfettari) restano di competenza del giudice di merito; la Corte di cassazione può cassare e rinviare quando rileva un'indebita esclusione di tali accertamenti o un'errata applicazione del quadro normativo sopravvenuto.