Sentenza del 11/05/2017 n. 11666 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia ha impugnato la sentenza della CTR Emilia-Romagna, depositata il 24 gennaio 2011, che aveva confermato l’annullamento della maggiore imposizione. L’operazione, realizzata nel 2003-2004, consisteva nel conferimento in società dell’azienda agricola individuale di S.D. (aumento di capitale di 55.000 euro, corrispondente al patrimonio netto, con immobili gravati da un debito ipotecario di 600.000 euro), seguito dalla cessione al genero M.F. dell’intera quota ricevuta, con atti del 14 marzo 2003 e 25 giugno 2004. L’Ufficio aveva riqualificato unitariamente i negozi come cessione d’azienda e applicato le imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura proporzionale, anziché fissa. Con i primi due motivi l’Agenzia denunciava la violazione degli artt. 1, 20 e 21 del D.P.R. 131/1986 e un vizio di motivazione, sostenendo che rilevassero gli effetti complessivi dell’operazione e non la forma dei singoli atti. Con il terzo motivo lamentava l’omessa pronuncia sulla debenza delle maggiori imposte ipotecaria e catastale anche indipendentemente da un intento elusivo.

La decisione

La Cassazione ha respinto le eccezioni preliminari dei contribuenti: il ricorso era tempestivo, poiché la notifica si perfeziona per il notificante alla spedizione, e il vizio relativo all’indicazione del difensore non determinava inesistenza della notifica, essendo comunque collegato al destinatario e sanabile per raggiungimento dello scopo. Ha accolto i primi due motivi: ai fini dell’art. 20 del D.P.R. 131/1986 l’Amministrazione può valutare unitariamente negozi collegati e qualificare l’operazione in base alla sua intrinseca natura e agli effetti oggettivamente realizzati, senza dover provare un intento elusivo o l’abuso del diritto. La CTR aveva errato nel privilegiare la forma dei singoli atti e nel non valutare complessivamente gli elementi fattuali. Il terzo motivo è rimasto assorbito. La sentenza è stata cassata e la causa rinviata a un’altra sezione della CTR Emilia-Romagna, che dovrà rivalutare i fatti secondo i principi indicati e decidere anche sulle spese del giudizio di legittimità. Non è stata quindi pronunciata una decisione definitiva sulla debenza delle imposte: l’esito finale dipende dal giudizio di rinvio.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, artt. 1 e 20

  Inserendosi nell'ambito di una simile evoluzione, il D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 1 e 20, vanno interpretati nel senso che l'oggetto dell'imposta di registro, per quanto genericamente e formalmente individuata nel riferimento dell'art. 1 agli atti soggetti a registrazione o volontariamente presentati per la registrazione, nella sostanza, è costituito dagli effetti giuridici di tali atti, ma l'imposta si collega all'atto come negozio e non all'atto come documento.

  L’imposta di registro va determinata considerando gli effetti giuridici e la natura intrinseca del negozio, non limitandosi alla forma documentale o alla qualificazione formale attribuita dalle parti. Più atti collegati possono essere valutati come un’unica operazione se realizzano un effetto finale unitario.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  Quanto al primo punto, il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, nel disporre che "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente", fissa un chiaro criterio il quale comporta che, nell'imposizione del negozio, deve attribuirsi rilievo preminente alla sua causa reale ad alla effettiva regolamentazione degli interessi realmente perseguita dai contraenti.

  La riqualificazione tributaria può basarsi sulla causa reale e sull’assetto di interessi concretamente perseguito, anche considerando elementi che non risultano dal solo testo dei singoli atti. Nel caso di conferimento d’azienda seguito dalla cessione delle quote ricevute, l’operazione può essere qualificata come cessione d’azienda se questa è la sostanza e l’effetto finale dell’insieme.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 634, art. 19

  La disposizione è citata tra le norme invocate dall’Agenzia, ma la sentenza non ne sviluppa un’autonoma interpretazione né la utilizza come fondamento specifico della decisione.

• Costituzione, art. 53

  Pertanto, una pluralità di operazioni societarie e di negozi, strutturalmente e funzionalmente collegati al fine di produrre un unico risultato giuridico finale costituito dal trasferimento della proprietà di beni a seguito di conferimento, dapprima in una società, e poi con cessione delle relative quote, ben può essere considerata, ai fini dell'imposta di registro, come un fenomeno unitario, in conformità al principio costituzionale di capacità contributiva e all'evoluzione della prestazione patrimoniale tributaria dal regime della tassa a quello dell'imposta, essendo suscettibili di produrre, ai fini del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, un unico effetto giuridico, quale è appunto quello tipico della compravendita.

  Il principio di capacità contributiva sostiene una tassazione coerente con la forza economica espressa dall’operazione nel suo complesso: la frammentazione formale in più atti non impedisce di assoggettare a imposta l’effetto economico-giuridico unitario realmente conseguito.

• Legge 21 gennaio 1994, n. 53, artt. 1 e 3, comma 3

  Ne discende che, per quanto non espressamente disposto, trovano applicazione le disposizioni della L. n. 53 del 1994 e, dunque, anche l'art. 3, comma 3, secondo il quale "per il perfezionamento della notificazione e per tutto quanto non previsto dal presente articolo, si applicano, per quanto possibile, della L. n. 890 del 1982, artt. 4 e segg..

  La speciale facoltà di notificazione riconosciuta all’Avvocatura dello Stato rinvia, per quanto non regolato, alle modalità previste dalla legge n. 53/1994 e dalla disciplina delle notificazioni postali. Per il notificante, la notifica postale si perfeziona con la spedizione del piego, purché l’adempimento sia documentato.

• Legge 18 giugno 2009, n. 69, art. 55

  La norma citata, nel consentire all'Avvocatura dello Stato di "eseguire la notificazione di atti civili, amministrativi e stragiudiziali ai sensi della L. 21 gennaio 1994, n. 53", prescrive, al comma 2, che questa si debba dotare "Per le finalità di cui al comma 1, (...) di un apposito registro cronologico conforme alla normativa, anche regolamentare, vigente", e che dispone modalità speciali per la validità dei registri (comma 3), ma non detta altre specifiche modalità di esecuzione delle notifiche a mezzo del servizio postale.

  L’art. 55 consente all’Avvocatura dello Stato di notificare secondo la legge n. 53/1994 e stabilisce requisiti per il registro cronologico, ma non introduce una disciplina postale autonoma: si applicano pertanto le regole generali richiamate dalla legge n. 53/1994.

• Legge 20 novembre 1982, n. 890, artt. 4 e seguenti

  Le disposizioni sulle notificazioni postali si applicano, per quanto possibile, alle notifiche eseguite ai sensi della legge n. 53/1994, in forza del rinvio contenuto nell’art. 3, comma 3, di quest’ultima.

• Codice di procedura civile, art. 327

  Il termine lungo per impugnare la sentenza non notificata decorre dal giorno successivo alla pubblicazione; nel caso concreto, il ricorso per cassazione è stato ritenuto tempestivo.

• Codice di procedura civile, art. 155, commi 1 e 4

  Il termine d'impugnazione di cui all'art. 327 c.p.c. , "ratione temporis" applicabile, ha preso esattamente a decorrere il giorno 25/1/2011, non includendo il computo il dies a quo, in applicazione del principio fissato dall'art. 155 c.p.c. , comma 1 (Cass. n. 13973/2011), ed alla data del 12/3/2012, allorchè il plico contenente il ricorso per cassazione venne consegnato per la notifica a mezzo posta al Centro Notifiche (XXXXX) - secondo la ricordata regola della scissione tra il momento di perfezionamento della notifica per il notificante ed il tempo di perfezionamento della notifica per il destinatario - non era interamente trascorso, venendo a scadere l'11/3/2012, in giornata di domenica, ed essendo quindi prorogato, ex art. 155 c.p.c. , comma 4, al primo giorno seguente non festivo.

  Il giorno iniziale non si computa nel termine e la scadenza che cade in giorno festivo è prorogata al primo giorno seguente non festivo. Applicando tali regole e la scissione degli effetti della notifica, il ricorso spedito il 12 marzo 2012 è tempestivo.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, nn. 3 e 5

  Sono i parametri processuali in base ai quali l’Agenzia ha denunciato violazione di legge e vizi di motivazione; i primi due motivi sono stati accolti, mentre il terzo è rimasto assorbito.

• Codice civile, art. 1362, comma 2

  Nè vale il riferimento alla diversità dei criteri interpretativi utilizzabili ai fini tributari, rispetto a quelli civilistici, in quanto va pur sempre attribuita preminenza, in applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, "alla causa reale dell'operazione economica rispetto alle forme negoziali adoperate dalle parti, sicchè, ai fini della individuazione del corretto trattamento fiscale, è possibile valutare, ai sensi dell'art. 1362 c.c. , comma 2, circostanze ed elementi di fatto diversi da quelli emergenti dal tenore letterale delle previsioni contrattuali".

  Nel ricostruire la causa reale dell’operazione ai fini fiscali, possono essere considerati anche fatti e circostanze esterni al tenore letterale delle clausole contrattuali.

• Codice civile, art. 1322

  La libertà di autonomia negoziale consente di realizzare assetti di interessi anche attraverso una pluralità coordinata di contratti; ciò non esclude che, ai fini dell’imposta di registro, l’insieme sia qualificato in base al suo effetto finale.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 31, 32, 33 e 37-bis

  Se, dunque, la tassazione dell'imposta di registro in misura proporzionale non deriva dalla individuazione di un "abuso di diritto", neppure ha pregio il richiamo, contenuto nell'impugnata sentenza, alle "norme anti-elusione", quali il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis (disposizione dettata per le imposte dirette), atteso che, con riferimento alle imposte indirette, assume rilievo non già l'"abuso" in relazione a determinate operazioni economiche - ragione per cui neppure è richiesta la prova dell'esistenza di valide regioni economiche dell'operazione - ma l'effetto oggettivamente raggiunto dal negozio o dal collegamento negoziale.

  La disciplina antielusiva dell’art. 37-bis, dettata per le imposte dirette, non è il fondamento della riqualificazione ai fini dell’imposta di registro. Per quest’ultima rileva l’effetto oggettivo del negozio o del collegamento negoziale, senza necessità di dimostrare l’assenza di valide ragioni economiche o un intento elusivo. Gli artt. 31-33 sono richiamati solo in relazione ai poteri di accertamento.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 53-bis

  Nè, per sostenere la necessità del rispetto di una procedura che garantisca il contraddittorio preventivo con l'Ufficio, appare utilmente invocabile dai contribuenti la previsione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 53 bis, in quanto "tale norma... estende al campo delle imposte di registro, ipotecaria e catastale le 'attribuzioni' ed i 'poteri' riconosciuti agli Uffici dal D.P.R. n. 600 del 1973 (e, segnatamente, dai relativi artt. 31, 32 e 33) ai fini dell'accertamento delle imposte dirette e non contempla, dunque, alcun richiamo alla disposizione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, che è norma che non riguarda suddette 'attribuzioni' e 'poteri', ma incide sull'oggetto dell'imposizione."

  L’art. 53-bis estende alle imposte di registro, ipotecaria e catastale i poteri di accertamento previsti per le imposte dirette, ma non richiama l’art. 37-bis e non fonda, secondo la sentenza, un obbligo di contraddittorio preventivo con l’Ufficio nella fattispecie.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis

  La disciplina generale dell’abuso del diritto non era applicabile ratione temporis alla fattispecie. In ogni caso, la riqualificazione ai sensi dell’art. 20 del D.P.R. 131/1986 è distinta dall’accertamento dell’abuso e non richiede la prova di un intento elusivo.

Massime di principio

• Quando più atti, anche stipulati separatamente e in momenti diversi, sono strutturalmente e funzionalmente coordinati per conseguire un unico risultato, ai fini dell’imposta di registro possono essere valutati unitariamente in base all’effetto giuridico finale, anziché isolatamente secondo la forma di ciascuno.
• Il conferimento di un’azienda in una società seguito, contestualmente o a breve distanza, dalla cessione a terzi delle quote ricevute può essere riqualificato come cessione d’azienda se, considerando la causa reale e gli elementi fattuali, l’operazione realizza il trasferimento dell’azienda.
• La riqualificazione prevista dall’art. 20 del D.P.R. 131/1986 non coincide con l’accertamento dell’abuso del diritto o della simulazione: non richiede necessariamente un intento elusivo, la mancanza di valide ragioni economiche o la prova che le parti non volessero i negozi formalmente stipulati.
• L’Amministrazione può valorizzare elementi fattuali ed extratestuali per ricostruire la causa concreta e gli effetti dell’operazione; il giudice di merito deve valutarli nel loro insieme. La Cassazione ha fissato il principio giuridico, ma ha rimesso al giudice di rinvio l’accertamento concreto del collegamento e della sua portata.
• La decisione non determina direttamente l’imposta dovuta nel caso concreto: dopo la cassazione, spetta al giudice di rinvio rivalutare i fatti e decidere nuovamente la controversia, comprese le spese.