Sentenza del 16/12/2025 n. 32743 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l'accertamento per l'anno d'imposta 2005, con cui l'Agenzia contestava alla società l'esterovestizione e ne sosteneva la residenza fiscale effettiva in Italia, chiedendo a tassazione il reddito non dichiarato in Italia ai sensi dell'art. 73, comma 3, TUIR. L'Agenzia ha proposto due motivi: ha denunciato, da un lato, la nullità della sentenza d'appello per omessa motivazione e, dall'altro, l'errata applicazione dei criteri di residenza societaria previsti dal TUIR e dalla Convenzione Italia-Lussemburgo, nonché delle regole sull'onere e sulle presunzioni probatorie. La società ha eccepito l'inammissibilità del ricorso e ha chiesto di attribuire efficacia di giudicato esterno all'assoluzione penale del 23 gennaio 2018; la Corte ha ritenuto assorbita quest'ultima questione, perché il ricorso erariale era infondato.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia. Ha escluso il vizio di motivazione: la sentenza d'appello, pur richiamando quella di primo grado, ne ha recepito le ragioni con autonoma valutazione e ha superato il minimo costituzionale di motivazione. Ha respinto anche il secondo motivo: la valutazione di merito, non rivedibile in Cassazione in assenza di errori di diritto o vizi motivazionali rilevanti, aveva individuato in Lussemburgo la sede effettiva, considerando residenza degli amministratori, riunioni e decisioni strategiche, locali e conservazione delle scritture contabili; la corrispondenza saltuaria con la controllata italiana non era sufficiente a superare tali elementi. Le eccezioni di inammissibilità della contribuente sono state respinte; la questione dell'efficacia dell'assoluzione penale è rimasta assorbita e irrilevante. L'Agenzia è stata condannata a rifondere le spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 15.000, oltre euro 200 per esborsi, rimborso forfettario del 15%, IVA e CPA. Non si applica l'ulteriore contributo unificato previsto dall'art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 115/2002, trattandosi di amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito.

Norme richiamate

• Art. 73, comma 3, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato.

  I criteri di collegamento sono alternativi e paritetici: la ricorrenza in Italia, per la maggior parte del periodo d'imposta, anche di uno solo di essi determina la residenza fiscale italiana, indipendentemente dall'accertamento di un intento elusivo. La sede dell'amministrazione coincide con la sede effettiva, ossia il luogo in cui si svolgono concretamente direzione e amministrazione e si concentrano gli organi e gli uffici societari; la valutazione deve considerare anche i fattori sostanziali del caso.

• Art. 4, paragrafo 3, Convenzione tra Italia e Lussemburgo contro le doppie imposizioni, resa esecutiva con L. n. 747/1982

  Per risolvere i casi di doppia residenza rilevano gli elementi formali e sostanziali utili a individuare la sede effettiva. Il luogo di direzione effettiva è un fattore rilevante, ma non necessariamente l'unico; la Convenzione rinvia in via generale alla disciplina interna e richiede una valutazione complessiva dei collegamenti.

• Art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546/1992

  La sentenza tributaria deve esporre le ragioni della decisione. Il rinvio alla motivazione di una pronuncia precedente non comporta nullità se la decisione richiamata è resa autonomamente oggetto di valutazione e il percorso argomentativo consente di comprendere le ragioni del dispositivo.

• Art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c.

  Il principio di esaustività del ricorso per cassazione, ai sensi dell'art. 366, comma 1, n. 6), c.p.c. - quale corollario del requisito di specificità dei motivi - anche alla luce dei principi contenuti nella sentenza CEDU Succi e altri c. Italia del 28 ottobre 2021 - non deve essere interpretato in modo eccessivamente formalistico, così da incidere sulla sostanza stessa del diritto in contesa, e non può pertanto tradursi in un ineluttabile onere di integrale trascrizione degli atti e documenti posti a fondamento del ricorso, insussistente laddove nel ricorso sia puntualmente indicato il contenuto degli atti richiamati all'interno delle censure, e sia specificamente segnalata la loro presenza negli atti del giudizio di merito.

  Il ricorso per Cassazione non deve trascrivere integralmente ogni atto o documento richiamato: è sufficiente indicarne puntualmente il contenuto rilevante e segnalare dove esso si trova negli atti del giudizio di merito, così da rendere specifici ed esaminabili i motivi.

• Art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  La nullità della sentenza per vizio di motivazione è configurabile quando la motivazione manchi del tutto, sia apparente, presenti un contrasto irriducibile o risulti incomprensibile. Non basta una contestazione della sua sufficienza o della valutazione delle prove.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

  Il sindacato di legittimità sulla motivazione è circoscritto alle anomalie che ne compromettono l'esistenza stessa, desumibili dal testo della sentenza; non consente di ottenere una nuova valutazione delle prove o un controllo sulla mera sufficienza argomentativa.

• Artt. 2697 e 2729 c.c.

  Le regole sull'onere della prova e sulle presunzioni non consentono di trasformare il giudizio di Cassazione in una nuova valutazione dei fatti. La censura deve denunciare un errore nella regola giuridica applicata, non limitarsi a proporre una diversa lettura degli elementi probatori, riservata al giudice di merito.

• Art. 112 c.p.c.

  Non ricorre il vizio di mancata pronuncia su una eccezione di merito sollevata in appello qualora essa, anche se non espressamente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione di accoglimento della pretesa dell'attore, deponendo per l'implicita pronunzia di rigetto dell'eccezione medesima.

  Un'eccezione incompatibile con la decisione adottata può considerarsi implicitamente respinta; il mancato esame espresso non integra di per sé omessa pronuncia.

• Art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  La Corte ha escluso l'applicazione dell'ulteriore contributo unificato in caso di rigetto del ricorso, poiché la parte soccombente era un'amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito.

Massime di principio

• Per stabilire la residenza fiscale di una società, i criteri della sede legale, della sede dell'amministrazione e dell'oggetto principale sono alternativi: la presenza in Italia, per la maggior parte del periodo d'imposta, di uno di essi può determinare la residenza fiscale italiana, anche senza provare uno specifico intento elusivo.
• La sede effettiva va individuata valutando concretamente dove si svolgono direzione e amministrazione: sono indizi rilevanti il luogo delle riunioni e delle decisioni strategiche, la residenza degli amministratori, la disponibilità di locali adeguati, la tenuta delle scritture, le comunicazioni che rivelino eterodirezione e la consistenza e durata dell'insediamento estero. Nessun singolo indice è necessariamente decisivo.
• La libertà di stabilimento tutela un insediamento estero reale e l'esercizio effettivo di attività economica; non protegge costruzioni puramente artificiose prive di effettività economica, ma la sola presenza di motivazioni fiscali non basta a dimostrare che la società sia fittizia.
• In Cassazione non è possibile chiedere una nuova ponderazione delle prove o sostituire la ricostruzione fattuale del giudice di merito con una diversa. Occorre indicare uno specifico errore di diritto oppure un'anomalia motivazionale rilevante secondo i limiti del giudizio di legittimità.
• La motivazione per relationem è ammissibile se il giudice d'appello mostra di avere esaminato e fatto propria la decisione richiamata con una valutazione autonoma, rendendo comprensibili le ragioni della decisione; la mera indicazione della sentenza precedente, senza un percorso motivazionale verificabile, può invece comportare nullità.
• Il ricorso per Cassazione è autosufficiente senza riprodurre integralmente tutti gli atti richiamati, se individua con precisione il contenuto rilevante e indica dove gli atti sono reperibili nel fascicolo di merito.