Sentenza del 08/04/2015 n. 6986 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia ha proposto quattro motivi contro la sentenza della CTR Abruzzo del 14 agosto 2007, che aveva confermato l’annullamento dell’avviso di accertamento per IVA, IRPEG e IRAP relativo al 1998. Ha contestato: (1) la capitalizzazione come immobilizzazioni immateriali dei costi sostenuti per avviare nuove linee aeree; (2) la ripartizione delle spese pubblicitarie tra gli esercizi 1997 e 1998 in proporzione alla durata della campagna; (3) l’esclusione dall’IVA dei diritti di imbarco addebitati ai passeggeri; (4) il riconoscimento della regolarizzazione dell’IVA sulle prestazioni di locazione e manutenzione di aeromobili rese ad A.S. s.p.a. La contribuente ha eccepito, per alcune questioni, il giudicato esterno derivante da una sentenza tra le stesse parti relativa al 2000: eccezione respinta perché riguardava contratti e rapporti d’imposta distinti.

La decisione

La Cassazione ha dichiarato inammissibili il primo e il quarto motivo: il primo era formulato con quesito di diritto inidoneo, censurava in realtà valutazioni di fatto sotto il profilo della violazione di legge ed era carente di autosufficienza; il quarto denunciava un errore di valutazione delle prove con parametro processuale errato e senza il quesito prescritto. Ha accolto il secondo motivo: le spese pubblicitarie non potevano essere dedotte secondo quote annuali di importo variabile, proporzionate alla durata della campagna. In base alla disciplina applicabile, la società poteva dedurle nell’esercizio di competenza, individuato, per i servizi, nell’anno di ultimazione della prestazione (1998), oppure optare per quote costanti nell’esercizio di competenza e nei quattro successivi. La sentenza è stata cassata su questo capo, con rinvio ad altra sezione della CTR Abruzzo per rideterminare IRPEG e IRAP dovute per il 1998. Ha accolto anche il terzo motivo: i diritti di imbarco sono corrispettivi dovuti dal vettore al gestore aeroportuale, non somme anticipate dal vettore in nome e per conto dei passeggeri; se riaddebitati, concorrono alla base imponibile IVA del trasporto aereo. La Cassazione ha quindi cassato la sentenza su questo punto e deciso nel merito rigettando il ricorso introduttivo della società limitatamente alla contestazione dell’IVA sui diritti di imbarco. Le spese del giudizio di legittimità sono state rimesse al giudice del rinvio.

Norme richiamate

• Art. 366-bis c.p.c.

  Il quesito di diritto deve essere formulato, ai sensi dell'art. 366 bis cod. proc. civ., in termini tali da costituire una sintesi logico-giuridica della questione, così da consentire al giudice di legittimità di enunciare una "regula iuris" suscettibile di ricevere applicazione anche in casi ulteriori rispetto a quello deciso dalla sentenza impugnata.

  Nel regime temporale applicabile alla controversia, il quesito doveva sintetizzare la questione concreta e permettere di ricavare una regola applicabile anche ad altri casi. Una formulazione tautologica o che non descriva i fatti rilevanti rende inammissibile il motivo.

• Art. 366 c.p.c.

  Il motivo si palesa altresì carente in relazione al requisito di autosufficienza atteso che l'Agenzia ricorrente fa generico riferimento a costi sostenuti dalla compagnia aerea per l'attivazione di "nuove linee di collegamento", senza tuttavia specificare a quale od a quali nuove iniziative commerciali (id est a quali nuove linee aeree) si riferissero i costi portati in deduzione nell'anno 1998 in contestazione.

  Il ricorso per Cassazione deve esporre con sufficiente specificità i fatti e gli elementi processuali necessari a individuare la controversia e verificare la censura; riferimenti generici ai costi contestati non soddisfano l’onere di autosufficienza.

• Art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, c.p.c.

  La censura avrebbe dovuto, pertanto, essere fatta valere attraverso la denuncia del vizio di omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) e non attraverso il vizio di violazione di norma di diritto sostanziale, essendo stata ripetutamente affermata da questa Corte la oggettiva incompatibilità tra i due vizi di legittimità aventi oggetti - norme/fatti - diversi.

  La violazione o falsa applicazione di legge riguarda l’interpretazione della norma, muovendo dai fatti accertati; la contestazione della ricostruzione o valutazione dei fatti deve invece essere formulata con il pertinente vizio motivazionale, nei limiti consentiti.

• Art. 327 c.p.c.

  Questa Corte, pronunciando nel diverso giudizio di legittimità, tra le stesse parti, iscritto al ruolo generale al n. 19167/2008, deciso nella camera di consiglio della medesima udienza pubblica del 22.4.2014 con sentenza in corso di pubblicazione, ha, infatti, dichiarato inammissibile, in quanto tardivo ai sensi dell'art. 327 c.p.c., il ricorso proposto dalla Agenzia delle Entrate avverso la pronuncia d'appello della CTR Abruzzo in data 14.8.2007 n. 118 - conseguentemente passata in giudicato.

  La tardività dell’impugnazione secondo il termine previsto dall’art. 327 c.p.c. determina l’inammissibilità del ricorso e il passaggio in giudicato della decisione impugnata.

• Art. 74, comma 2, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), nel testo vigente ratione temporis

  il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 74, comma 2 (TUIR), nel testo vigente ratione temporis, laddove dispone che "Le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili nell'esercizio in cui sono state sostenute in quote costanti nell'esercizio stesso e nei quattro successivi...", deve essere interpretato nel senso che il contribuente è facoltizzato ad esercitare una opzione tra l'ordinario criterio di deducibilità dei costi d'impresa - che, conformemente all'art. 75, comma 2, lett. b) TUIR, determina la imputazione della spesa deducibile all'esercizio di competenza, da individuarsi in quello in cui "le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute" ovverossia "alla data in cui le prestazioni sono ultimate" - ed il criterio speciale alternativo del frazionamento dei costi sostenuti per le prestazioni di servizi pubblicitari in "quote costante da dedurre in cinque anni a decorrere dall'esercizio nel quale la spesa è stata sostenuta".

  Per i costi pubblicitari la disciplina prevede un’alternativa: deduzione secondo l’ordinario criterio di competenza oppure deduzione frazionata in quote costanti nell’esercizio di competenza e nei quattro successivi. Non è consentito inventare un criterio di riparto basato sulla durata delle prestazioni o su quote annuali variabili.

• Art. 75, comma 2, lettera b), D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), nel testo vigente ratione temporis

  in tema di prestazioni di servizi e non essendo stata allegata nè dimostrata la "natura di durata" del contratto, quale elemento essenziale della causa negoziale, trovava applicazione -se come afferma la parte resistente nel controricorso, la società intendeva optare per il "criterio ordinario" di deducibilità della spesa in relazione all'esercizio di competenza - la norma dell'art. 75, comma 2, lett. b) TUIR (attuale art. 109, comma 2, lett. b) secondo cui gli elementi reddituali (attivi e passivi) derivanti da una determinata operazione debbono essere iscritti in bilancio, non già con riferimento alla data del pagamento o dell'incasso materiale del corrispettivo, ma nel momento in cui esso perviene a completa maturazione, appunto con l'ultimazione della prestazione.

  Per i servizi, in assenza di un contratto di durata rilevante come elemento essenziale, il costo è di competenza dell’esercizio in cui la prestazione è ultimata. La data di pagamento e quella di emissione della fattura non determinano, di per sé, l’esercizio di deduzione.

• Art. 2423-bis, comma 1, n. 3, c.c.

  disposizione a sua volta derogatoria del criterio di insorgenza dell'obbligo del pagamento previsto per la redazione del bilancio dall'art. 2423 bis c.c., comma 1, n. 3 secondo cui nella redazione del bilancio "si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell'esercizio, indipendentemente dalla data dell'incasso o del pagamento".

  La competenza economica impone di imputare proventi e oneri all’esercizio cui si riferiscono, indipendentemente dal momento in cui avvengono incasso o pagamento; nel caso deciso, per i servizi operava inoltre la specifica regola fiscale sull’ultimazione della prestazione.

• Art. 15, comma 1, n. 3, D.P.R. n. 633/1972

  Se dunque deve ritenersi errata in diritto l'affermazione della CTR secondo cui sarebbe ravvisabile, alla stregua della disciplina normativa che regola il diritto di imbarco, un rapporto di "mandato con rappresentanza" tra il passeggero ed il vettore aereo, che escluderebbe l'applicazione dell'IVA sulle somme versate in rivalsa dal passeggero in quanto "somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte" (art. 15, comma 1, n. 3) D.P.R. n. 633 del 1972).

  L’esclusione dalla base imponibile per anticipazioni opera quando le somme sono pagate in nome e per conto della controparte. Non si applica ai diritti di imbarco, perché il vettore è obbligato in proprio verso il gestore aeroportuale e il riaddebito al passeggero è una componente del corrispettivo del trasporto.

• Art. 5, ultimo comma, legge 5 maggio 1976, n. 324

  nel testo della disposizione della L. n. 324 del 1976, art. 5, u.c. che individua espressamente il "vettore" quale unico soggetto passivo dell'obbligazione avente ad oggetto il pagamento dei diritti di imbarco riscossi dall'ente gestore dell'aeroporto.

  Il soggetto obbligato al pagamento dei diritti di imbarco verso il gestore aeroportuale è il vettore. L’addebito economico al passeggero non trasforma il rapporto in un mandato né il passeggero nel debitore del gestore.

• Art. 15, comma 2, D.P.R. 15 novembre 1982, n. 1085

  nella inequivoca disposizione del regolamento adottato con D.P.R. 15 novembre 1982, n. 1085 che, in relazione agli aeroporti gestiti in concessione, precisa che l'ente o società concessionari riscuotono i diritti di imbarco emettendo la relativa fattura - per il corrispondente importo - intestata al vettore aereo (e non al passeggero) quale soggetto che ha eseguito "in proprio" (e non per conto terzi) la prestazione pecuniaria.

  La fatturazione dei diritti al vettore conferma che questi paga in proprio il corrispettivo al gestore, non anticipa una somma per conto del passeggero.

• Art. 11, paragrafo 2, lettera a), della sesta direttiva 77/388/CEE

  per espressa previsione dell'art. 11 paragr. 2, lett. a) della 6 direttiva 77/388/CEE del Consiglio in data 17.5.1977, applicabile "ratione temporis" (recepita dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 13, comma l), nella base imponibile, ai fini della liquidazione dell'IVA, debbono ricomprendersi anche tutte "le imposte, i dazi, le tasse e i prelievi, ad eccezione della stessa imposta sul valore aggiunto".

  La base imponibile IVA può comprendere anche imposte, tasse e prelievi diversi dall’IVA, purché presentino un legame diretto con la cessione o prestazione imponibile. Nel caso concreto il diritto di imbarco è collegato funzionalmente al trasporto.

• Art. 13, D.P.R. n. 633/1972

  con la conseguenza che trova applicazione la previsione normativa generale dell'art. 11 della 6 direttiva comunitaria e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 13 secondo cui il corrispettivo fatturato dal vettore comprensivo dell'importo del diritto di imbarco versato al gestore e richiesto in rivalsa, in quanto elemento incrementativo del costo che va ad incidere sulla fornitura del servizio di trasporto aereo, unitamente ad eventuali imposte, tasse dazi e prelievi versati dal soggetto passivo (vettore) in correlazione alla esecuzione della prestazione del servizio di trasporto aereo (nazionale od internazionale), vengono a comporre la base imponibile da assoggettare ad IVA.

  L’importo dei diritti di imbarco riaddebitato al passeggero integra la base imponibile IVA del servizio di trasporto, poiché costituisce un costo sostenuto dal vettore in connessione con la prestazione resa.

• Art. 9, comma 1, n. 6, D.P.R. n. 633/1972

  Il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 9, comma 1, n. 6), come interpretato autenticamente dal D.L. n. 90 del 1990, art. 3, comma 13, conv. in L. n. 165 del 1990 si riferisce, infatti, ai soli servizi di movimentazione persone prestati in relazione a servizi di trasporto internazionale.

  La non imponibilità riguarda i servizi aeroportuali di movimentazione nei limiti indicati dalla norma, in particolare quando riferiti a trasporti internazionali. Non si estende automaticamente al distinto servizio di trasporto reso dal vettore al passeggero.

• Art. 3, comma 13, D.L. 27 aprile 1990, n. 90, convertito dalla legge 26 giugno 1990, n. 165

  se la prestazione del servizio di movimentazione passeggeri resa dal gestore aeroportuale al vettore, tenuto al pagamento del diritto di imbarco (quale corrispettivo del servizio), ricade certamente nella previsione di non imponibilità IVA di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 9, comma 1, n. 6) come integrato dal D.L. n. 90 del 1990, art. 3, comma 13 convertito in L. n. 165 del 1990, laddove si riferisca a tratte internazionali del trasporto aereo, diversamente rimane sottratta alla indicata previsione normativa la prestazione di trasporto eseguita dal vettore a favore del passeggero.

  L’estensione dei servizi non imponibili include i servizi relativi al movimento delle persone resi in ambito aeroportuale, ma la norma riguarda il rapporto tra gestore e vettore e non rende non imponibile il corrispettivo del distinto contratto di trasporto.

• Art. 39-bis, comma 1, D.L. n. 159/2007, convertito dalla legge n. 222/2007

  la natura non tributaria del diritto di imbarco è stata, peraltro, espressamente riconosciuta dal D.L. n. 159 del 2007, art. 39 bis conv. in L. n. 222 del 2007 che ha disposto, al comma 1, che "le disposizioni in materia......di diritti di cui alla L. 5 maggio 1976, n. 324......si interpretano nel senso che dalle stesse non sorgono obbligazioni di natura tributaria", norma alla quale va riconosciuta indubbia natura interpretativa.

  La disposizione è qualificata dalla Corte come interpretativa: chiarisce che dai diritti aeroportuali non sorgono obbligazioni tributarie. La decisione, tuttavia, fonda la qualificazione anche sulla natura corrispettiva del servizio e sul rapporto tra vettore e gestore.

• Art. 12, comma 1, preleggi

  quanto piuttosto di qualificare giuridicamente la natura di detto diritto interpretando le disposizioni della legge n. 324/1976 e di quelle modificative successive, alla stregua dei criteri ermeneutici dell'art. 12 preleggi, comma 1 pervenendo, in considerazione degli argomenti svolti dal Giudice delle Leggi nelle sentenze richiamate - ai quali il Collegio intende aderire - ed indipendentemente dalla portata precettiva della norma di cui al D.L. n. 159 del 2007, art. 39 bis conv. in L. n. 222 del 2007 - che viene ad assumere in conseguenza carattere meramente ricognitivo di un significato già presente nella norma di legge interpretata -, a riconoscere natura di corrispettivo al diritto aeroportuale corrisposto dal vettore al gestore per la fornitura del servizio di movimentazione dei passeggeri.

  La qualificazione del diritto aeroportuale deriva dall’interpretazione delle norme secondo i criteri generali: la Corte lo considera corrispettivo del servizio di movimentazione, non tributo, e attribuisce alla norma del 2007 funzione ricognitiva di un significato già ricavabile dalla disciplina precedente.

• Art. 384, comma 2, c.p.c.

  il terzo motivo di ricorso deve ritenersi, pertanto, fondato con conseguente cassazione della sentenza impugnata in "parte qua", e, non occorrendo procedere ad ulteriori accertamenti di fatto, la causa relativamente al predetto capo di sentenza, può essere decisa nel merito dalla Corte, ai sensi dell'art. 384 c.p.c., comma 2, con il rigetto del ricorso introduttivo limitatamente alla opposizione proposta avverso il recupero a tassazione IVA degli importi corrispondenti ai diritti di imbarco richiesti in rivalsa da A.O. s.p.a. ai passeggeri.

  Quando non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Cassazione può decidere direttamente la causa nel merito dopo avere cassato la decisione impugnata.

Massime di principio

• Nel ricorso per Cassazione occorre scegliere il vizio coerente con la contestazione: l’errore nell’interpretazione della norma non coincide con la critica alla ricostruzione dei fatti o alla valutazione delle prove. Il motivo deve inoltre descrivere con precisione i fatti rilevanti e, quando richiesto, formulare un quesito concreto e autosufficiente.
• Per le spese pubblicitarie, quando la disciplina applicabile prevede più criteri alternativi di deduzione, il contribuente deve applicarne uno integralmente: la deduzione per competenza segue l’ultimazione del servizio, mentre l’opzione per il frazionamento richiede quote costanti nei periodi stabiliti dalla legge. Non è ammessa una ripartizione liberamente costruita in base alla durata o all’intensità della campagna.
• La conclusione sulla competenza dei costi per servizi dipende dalla natura del contratto e dalla disciplina fiscale applicabile: salvo un contratto di durata rilevante secondo la legge, il pagamento e la fattura non sostituiscono il criterio dell’ultimazione della prestazione.
• Per stabilire se una somma sia un’anticipazione esclusa dalla base imponibile IVA, bisogna verificare chi sia il debitore verso il terzo e in quale nome agisca chi paga. Se il vettore è obbligato in proprio verso il gestore e riaddebita il costo al cliente come componente del servizio, la somma concorre, in linea generale, alla base imponibile del servizio reso al cliente.
• La non imponibilità del servizio reso dal gestore aeroportuale al vettore non si trasferisce automaticamente al distinto servizio di trasporto reso dal vettore al passeggero. Occorre identificare separatamente i rapporti contrattuali e verificare a quale prestazione si riferisce la specifica agevolazione IVA.
• Il giudicato esterno non si estende per la sola somiglianza delle questioni giuridiche: servono identità del rapporto o una situazione giuridica durevole che costituisca elemento della fattispecie per più periodi d’imposta. Contratti diversi e prestazioni autonome riferite ad anni differenti possono escludere l’effetto preclusivo.