Sentenza del 08/04/2015 n. 6946 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava l'accertamento delle imposte dirette per il 1994, con cui erano state contestate alla società operazioni di editing ritenute fittizie e costi artificiosamente incrementati. La società censurava, da un lato, la motivazione dell'avviso di accertamento per relationem al processo verbale di constatazione della Guardia di finanza, sostenendo che il verbale si fondasse su indizi senza adeguati riscontri; dall'altro, contestava l'uso delle dichiarazioni extraprocessuali di terzi raccolte dalla Guardia di finanza, lamentando che fossero state acquisite senza contraddittorio e senza ulteriori verifiche. I motivi comprendevano anche censure d'insufficiente motivazione.

La decisione

La Cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso contro il Ministero dell'economia e delle finanze, estraneo al giudizio d'appello e non legittimato passivamente, e ha rigettato il ricorso contro l'Agenzia delle entrate. Le censure motivazionali sono state dichiarate inammissibili perché, ai sensi dell'art. 366-bis c.p.c. applicabile ratione temporis, mancava il necessario momento di sintesi; la censura sulla motivazione per relationem è stata inoltre ritenuta infondata e carente di autosufficienza. È stata respinta anche la contestazione sull'utilizzabilità delle dichiarazioni di terzi: esse hanno valore indiziario e possono concorrere alla prova presuntiva senza essere rese in contraddittorio e senza che l'Ufficio debba necessariamente compiere ulteriori indagini. La decisione di merito aveva valorizzato, insieme alle dichiarazioni, testate anteriori al 1994, assenza di riscontri presso fornitori e tipografie, rapporto costi-ricavi pari al 99% contro l'1% e mancanza di prove di attività ideativa; tali elementi hanno sostenuto la presunzione di inesistenza delle operazioni, senza che la società ne dimostrasse l'effettività. La ricorrente è stata condannata a pagare all'Agenzia 20.000 euro per compensi, oltre alle spese prenotate a debito; spese compensate nel rapporto con il Ministero.

Norme richiamate

• Art. 366-bis c.p.c.

  Ambo i mezzi, riguardo alle censure d'insufficiente motivazione, trascurano proprio che, nel vigore dell'art. 366-bis cod. proc. civ., il mezzo di ricorso per vizio motivazionale, proposto ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, deve essere accompagnato da un momento di sintesi che ne circoscriva puntualmente i limiti, in maniera da non ingenerare incertezze in sede di formulazione del ricorso e di valutazione della sua ammissibilità.

  Per i ricorsi soggetti ratione temporis all'art. 366-bis c.p.c., la censura di vizio motivazionale doveva essere accompagnata da un momento di sintesi che identificasse puntualmente il fatto controverso e il vizio denunciato; la sua mancanza comportava l'inammissibilità della censura.

• Art. 42, commi 2 e 3, D.P.R. n. 600/1973

  La motivazione degli atti di accertamento per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di finanza, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'ufficio degli elementi acquisiti, significando semplicemente che l'ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura, che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio.

  L'avviso può motivare per relationem richiamando il verbale della Guardia di finanza, senza una rielaborazione autonoma di tutti gli elementi, quando il rinvio rende conoscibili al contribuente le ragioni dell'accertamento e non pregiudica il contraddittorio.

• Art. 2700 c.c.

  La motivazione degli atti di accertamento per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di finanza, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'ufficio degli elementi acquisiti, significando semplicemente che l'ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura, che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio.

  La Corte ha respinto la censura formulata anche in riferimento all'art. 2700 c.c.: il rinvio al verbale non rende di per sé illegittimo l'avviso e non impone all'Ufficio una valutazione autonoma espressa degli elementi già esposti nel verbale.

• Art. 7, comma 4, D.Lgs. n. 546/1992

  Com'è noto, nel processo tributario, le dichiarazioni rese da un terzo, acquisite dalla Guardia di finanza e trasfuse nel processo verbale di constatazione, a sua volta recepito dall'avviso di accertamento, hanno valore indiziario, concorrendo a formare i convincimento del giudice, anche se non rese in contraddittorio col contribuente.

  Il divieto di prova testimoniale nel processo tributario non comporta l'inutilizzabilità delle dichiarazioni extraprocessuali di terzi raccolte dall'Amministrazione: esse sono utilizzabili come indizi, non come prova testimoniale in senso proprio.

• Artt. 2727 e 2729 c.c.

  Infatti, gli elementi assunti a fonte di presunzione non devono neppure essere necessariamente plurimi, (benchè gli art. 2729 cod. civ., D.P.R. n. 600, del 1973, art. 38 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 si esprimano al plurale), potendosi il convincimento del giudice fondare anche su un elemento unico, preciso e grave, la valutazione della cui rilevanza, peraltro, nell'ambito del processo logico applicato in concreto, non è sindacabile in sede di legittimità ove sorretta da motivazione adeguata e logicamente non contraddittoria.

  Gli indizi, comprese le dichiarazioni di terzi, possono fondare una presunzione anche senza ulteriori indagini dell'Ufficio e senza essere necessariamente plurimi: può bastare un elemento unico, purché grave e preciso; la valutazione di merito è sindacabile in Cassazione nei limiti del vizio di motivazione.

• Art. 2697 c.c.

  Si tratta elementi logici e circostanziali, presuntivamente idonei provare che le operazioni commerciali in realtà non sono state poste in essere, che il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, ha valutato singolarmente e complessivamente, sì che il contribuente era onerato della prova circa l'effettiva esistenza delle operazioni contestate.

  Quando l'Amministrazione fornisce elementi presuntivi idonei a indicare l'inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente dimostrarne l'effettiva esistenza; la sola regolarità formale della contabilità non è sufficiente.

• Art. 10 L. n. 212/2000

  La disposizione è stata invocata dalla ricorrente, ma la decisione non ne sviluppa una specifica interpretazione autonoma; il rigetto si fonda sui principi relativi all'utilizzabilità indiziaria delle dichiarazioni di terzi.

• Art. 12 L. n. 212/2000

  La disposizione è stata invocata dalla ricorrente, ma la decisione non ne sviluppa una specifica interpretazione autonoma; il rigetto si fonda sui principi relativi all'utilizzabilità indiziaria delle dichiarazioni di terzi.

• Art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, c.p.c.

  La Corte ha rilevato che la proposizione congiunta di censure di violazione di legge e vizio motivazionale richiede il rispetto dei distinti requisiti di formulazione; nel caso concreto la censura motivazionale era inammissibile per l'assenza del momento di sintesi richiesto dall'art. 366-bis c.p.c.

Massime di principio

• Le dichiarazioni extraprocessuali di terzi raccolte dalla Guardia di finanza e riportate nel processo verbale di constatazione sono utilizzabili nel giudizio tributario come elementi indiziari, anche se il contribuente non ha partecipato alla loro raccolta. Il contribuente può contestarne l'attendibilità e produrre elementi o dichiarazioni di segno contrario.
• Gli indizi possono concorrere a fondare una presunzione senza ulteriori indagini obbligatorie dell'Ufficio; non occorre sempre una pluralità di elementi, purché l'elemento o gli elementi valutati abbiano i requisiti di gravità e precisione e la motivazione del giudice sia adeguata e coerente.
• Un avviso di accertamento può rinviare per relationem a un processo verbale di constatazione: la mancanza di una ripetizione o autonoma esposizione degli elementi non lo invalida di per sé, se le ragioni richiamate sono conoscibili dal contribuente e il contraddittorio non ne risulta compromesso.
• Se gli elementi presuntivi dell'Amministrazione indicano che le operazioni contestate sono inesistenti, il contribuente deve provare che esse siano state realmente effettuate. La mera regolarità formale del bilancio o della contabilità non basta, da sola, a superare gli indizi.
• Nel ricorso per cassazione soggetto ratione temporis all'art. 366-bis c.p.c., la censura di vizio motivazionale deve contenere uno specifico momento di sintesi; inoltre, chi contesta la motivazione di un atto per relationem deve riportare nel ricorso i passaggi pertinenti dell'avviso e dell'atto richiamato, nel rispetto dell'onere di autosufficienza.
• Nel contenzioso tributario, la legittimazione processuale in Cassazione spetta all'ente che ha partecipato al grado precedente e che è titolare del rapporto controverso; la chiamata di un Ministero ormai estraneo al giudizio è inammissibile.