Cassazione Civile, Ordinanza n. 11007/2023 del 26/04/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento per IVA e imposte dirette relativo all’anno d’imposta 2005, con il quale l’amministrazione finanziaria ha rideterminato il reddito d’impresa del contribuente in misura molto superiore a quanto dichiarato, facendo seguito a contraddittorio e a movimentazioni bancarie ritenute non giustificate. La Commissione tributaria regionale aveva parzialmente accolto l’appello del contribuente e rideterminato i ricavi non dichiarati. L’Agenzia delle entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi: 1) nullità della sentenza per motivazione apparente o mancante, in violazione delle norme processuali e costituzionali sulla motivazione; 2) violazione delle norme sulla distribuzione dell’onere della prova e sulla presunzione derivante dalle indagini bancarie; 3) violazione delle norme in tema di motivazione dell’atto impositivo e di prova, sempre con riferimento all’accertamento bancario e alla ricostruzione del reddito. Il contribuente ha resistito con controricorso e ha proposto ricorso incidentale con due motivi, relativi anch’essi alla disciplina dell’onere della prova e al riconoscimento dei costi sostenuti.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale dell’Agenzia delle entrate, ritenendo fondati i motivi congiuntamente esaminati perché diretti contro l’unica ratio decidendi della sentenza impugnata. Ha ravvisato una motivazione soltanto apparente, in quanto la CTR non aveva correttamente inquadrato la fattispecie: non si trattava di un mero accertamento fondato su indagini bancarie o studi di settore, ma di un accertamento analitico-induttivo fondato sull’antieconomicità, con contestazione di maggiori entrate, uscite e operazioni extraconto non giustificate. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese. I motivi del ricorso incidentale sono stati assorbiti.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  consente di denunciare in cassazione la nullità della sentenza per vizio di motivazione nei casi in cui la motivazione sia solo apparente o mancante in senso costituzionalmente rilevante.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  è stato invocato per censurare la violazione di norme di diritto in tema di riparto dell'onere della prova e di accertamento tributario.

• art. 111 Cost.

  richiamato come parametro della necessaria esistenza di una motivazione effettiva della sentenza.

• art. 132, comma 2, n. 4 c.p.c.

  richiamato quale norma che impone la motivazione della sentenza.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  richiamato a sostegno dell'obbligo di motivazione.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 546/1992

  richiamato quale norma del processo tributario sulla motivazione della sentenza.

• art. 2697 c.c.

  richiamato in relazione alla distribuzione dell'onere della prova nei giudizi concernenti l'accertamento tributario.

• art. 2728 c.c.

  richiamato in tema di presunzioni legali e riparto dell'onere probatorio.

• art. 32 d.P.R. n. 600/1973

  richiamato come base delle presunzioni e delle indagini bancarie utilizzate nell'accertamento.

• art. 39, comma 1, d.P.R. n. 600/1973

  indicato come base normativa dell'accertamento analitico-induttivo fondato sull'antieconomicità.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  richiamato nel motivo sul difetto/insufficienza di motivazione dell'avviso di accertamento.

• legge n. 130/2022

  richiamata per la cassazione con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado.

Massime di principio

• La motivazione è apparente, e la sentenza è nulla, quando esiste solo in modo grafico ma non consente di comprendere il ragionamento decisorio né la ratio effettivamente seguita dal giudice.
• Nel giudizio di legittimità, dopo la riforma dell'art. 360, n. 5 c.p.c., è denunciabile solo l'anomalia motivazionale che si traduce in violazione di legge costituzionalmente rilevante; resta escluso il sindacato sulla mera sufficienza della motivazione.
• In materia di accertamento tributario, il giudice deve qualificare correttamente la tipologia di accertamento posta a base dell'atto, perché il regime probatorio e il controllo sulla motivazione dipendono dalla concreta fattispecie accertativa.
• Quando l'accertamento è analitico-induttivo fondato sull'antieconomicità, il nucleo giustificativo dell'atto e della decisione non è la semplice esistenza di movimentazioni bancarie, ma il confronto tra reddito dichiarato e complessiva capacità economica desumibile dalle operazioni contestate.
• La decisione è viziata se omette di confrontarsi con gli specifici elementi contestati nell'avviso di accertamento e con il contenuto delle presunzioni utilizzate dall'amministrazione, sostituendo alla fattispecie reale una ricostruzione incongrua o astratta.
• Se il ricorso principale viene accolto per nullità della sentenza impugnata, i motivi del ricorso incidentale che presuppongono il riesame del merito restano assorbiti.

Come è indicizzato