Sentenza del 12/12/2025 n. 32443 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Con avvisi del 10 dicembre 2013, l’Agenzia aveva accertato d’ufficio i redditi della società per gli anni 2000-2003 e recuperato IRES e IRAP, sostenendo che la sede effettiva e la direzione amministrativa fossero in Italia. La società era posseduta dai fratelli B.B. e C.C., residenti in Italia, e partecipava con loro nella società italiana A.A. Italia Spa. L’Ufficio ravvisava una esterovestizione, mentre la contribuente sosteneva di avere un’effettiva organizzazione e autonomia in Lussemburgo. Dopo l’accoglimento dei ricorsi da parte della CTP di Milano e il rigetto dell’appello dell’Agenzia da parte della CTR Lombardia, l’Agenzia ha proposto ricorso per Cassazione: con il primo motivo ha denunciato motivazione omessa o apparente e mancata valutazione delle prove; con il secondo ha contestato l’interpretazione della sede dell’amministrazione, il riparto dell’onere della prova e la valutazione degli indizi di esterovestizione. La società ha inoltre sollevato eccezioni preliminari e proposto sei motivi incidentali condizionati, relativi ai termini di accertamento, alle notifiche, alla quantificazione del reddito e alle sanzioni.

La decisione

La Cassazione ha respinto l’eccezione di tardività del ricorso erariale: la sospensione dei termini prevista dall’art. 6, comma 11, del D.L. 119/2017 si applicava al termine, scadente il 20 giugno 2017, e il ricorso notificato il 20 dicembre 2017 era tempestivo. Ha respinto anche le eccezioni d’inammissibilità per carenze documentali e di specificità, poiché il ricorso riportava gli elementi necessari. La sentenza penale assolutoria prodotta dalla società non era applicabile, riguardando gli anni 2007-2011 e non i periodi 2000-2003. Nel merito, entrambi i motivi principali sono stati rigettati: la motivazione della CTR, pur sintetica, era sufficiente e la valutazione delle prove competeva ai giudici di merito; inoltre, l’Agenzia non aveva dimostrato che la società fosse una costruzione artificiosa o che la sua sede effettiva fosse in Italia. La CTR aveva considerato elementi sostanziali e formali, tra cui la residenza e la cittadinanza lussemburghesi degli amministratori e il luogo di svolgimento delle assemblee e delle riunioni degli organi societari. Il ricorso incidentale condizionato della società è rimasto assorbito. La decisione della CTR, che aveva confermato l’annullamento degli accertamenti, resta quindi ferma. L’Agenzia è stata condannata a rifondere le spese di Cassazione: 15.000 euro per compensi, 200 euro per esborsi, oltre al 15% per spese forfettarie e agli accessori di legge. Non è stato applicato l’ulteriore contributo unificato previsto per la soccombenza.

Norme richiamate

• Art. 6, comma 11, D.L. 24 aprile 2017, n. 119

  La norma prevede dunque la sospensione per sei mesi per la proposizione dei ricorsi il cui termine di impugnazione sarebbe scaduto tra la data di entrata in vigore del decreto legge (il 24/04/2017) ed il 30/09/2017, termine ultimo prorogato dalla legge di conversione.

  La sospensione, decorrente dal 24 aprile 2017 e prorogata fino al 30 settembre 2017, copriva i termini d’impugnazione in scadenza nel periodo indicato; per questo il ricorso dell’Agenzia è stato ritenuto tempestivo.

• Art. 327, primo comma, c.p.c.

  Il termine per l'impugnazione della sentenza di appello, depositata il 20/12/2016 e non notificata, sarebbe spirato ex art. 327 , primo comma, c.p., il 20.06.2017, per cui rientra nell'ambito di applicazione della norma.

  Il termine semestrale per impugnare la sentenza non notificata sarebbe scaduto il 20 giugno 2017 e rientrava quindi nell’intervallo coperto dalla sospensione processuale.

• Art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c.

  Il principio di esaustività del ricorso per cassazione, ai sensi dell' art. 366 , comma 1, n. 6, c.p.c. - quale corollario del requisito di specificità dei motivi - anche alla luce dei principi contenuti nella sentenza CEDU Succi e altri c. Italia del 28 ottobre 2021 - non deve essere interpretato in modo eccessivamente formalistico, così da incidere sulla sostanza stessa del diritto in contesa, e non può pertanto tradursi in un ineluttabile onere di integrale trascrizione degli atti e documenti posti a fondamento del ricorso, insussistente laddove nel ricorso sia puntualmente indicato il contenuto degli atti richiamati all'interno delle censure, e sia specificamente segnalata la loro presenza negli atti del giudizio di merito.

  Il ricorso per Cassazione deve indicare in modo specifico il contenuto degli atti richiamati e la loro collocazione nel fascicolo, ma non deve necessariamente trascriverli integralmente.

• Art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Dette anomalie non sono ravvisabili nell'apparato motivazionale della sentenza impugnata.

  La censura di nullità per omessa o apparente motivazione non è fondata quando la sentenza espone un percorso argomentativo comprensibile e consente di identificare le ragioni della decisione, anche se la motivazione è sintetica.

• Art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.

  Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

  Il sindacato di legittimità non consente di rinnovare la valutazione delle prove: il vizio motivazionale rileva nei limiti delle anomalie radicali indicate dalla giurisprudenza, mentre la violazione di legge riguarda l’erronea interpretazione della fattispecie normativa.

• Art. 73, comma 3, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  ai sensi dell' art. 73 , terzo comma, D.P.R. n. 917 del 1986 , la nozione di "sede dell'amministrazione", contrapposta alla "sede legale", coincide con quella di "sede effettiva" (di matrice civilistica), intesa come luogo di concreto svolgimento delle attività amministrative e di direzione dell'ente e dove si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l'accentramento - nei rapporti interni e con i terzi - degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell'impulso dell'attività dell'ente.

  La residenza fiscale italiana può discendere, per la maggior parte del periodo d’imposta, dalla sede legale, dalla sede dell’amministrazione o dall’oggetto principale nel territorio dello Stato. La sede dell’amministrazione va individuata concretamente, valutando dove si svolgono le funzioni direttive e amministrative; il controllo societario o il coordinamento esercitato dall’Italia non bastano, da soli, a dimostrarla.

• Art. 4, paragrafo 3, Convenzione Italia-Lussemburgo contro le doppie imposizioni, ratificata con L. 14 agosto 1982, n. 747

  Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona diversa da una persona fisica è residente di entrambi gli Stati contraenti, si ritiene che essa è residente dello Stato in cui si trova la sede della sua direzione effettiva.

  Se una società è considerata residente di entrambi gli Stati, la Convenzione attribuisce la residenza allo Stato in cui si trova la direzione effettiva, da accertare sulla base della concreta realtà gestionale e delle circostanze complessive.

• Articoli 49 e 54 TFUE

  la circostanza che una società sia stata creata in uno Stato membro per fruire di una legislazione più vantaggiosa non costituisce per se stessa un abuso di tale libertà

  La scelta di stabilirsi in un altro Stato membro per beneficiare di un regime fiscale più favorevole non costituisce di per sé abuso della libertà di stabilimento. Sono contrastabili le costruzioni puramente artificiali, prive di effettività economica e dirette a eludere la normativa fiscale.

• Art. 2697 c.c.

  Infine va rilevato come la sentenza applichi correttamente il principio secondo cui è sull'amministrazione finanziaria che incombe l'onere di provare che la società estera sia una mera costruzione artificiosa creata con l'unico scopo di ottenere un indebito vantaggio fiscale

  Spetta all’Amministrazione provare gli elementi che fondano la pretesa di esterovestizione, dimostrando l’artificiosità della struttura e la fittizia localizzazione all’estero; il contribuente può contrastare tale prova con elementi concreti sull’effettività della società.

• Art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Rilevato che risulta soccombente l'Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. n. 30 maggio n. 115, art. 13 comma 1-quater

  Non si applica l’ulteriore contributo unificato per la soccombenza all’Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito e difesa dall’Avvocatura dello Stato.

Massime di principio

• La sede legale estera e il controllo esercitato da soci o società italiani non dimostrano, da soli, l’esterovestizione: occorre accertare dove siano realmente svolte le funzioni amministrative e direttive e dove venga esercitato l’impulso imprenditoriale.
• L’accertamento della sede effettiva richiede una valutazione complessiva di elementi sostanziali e formali: luogo delle decisioni e delle riunioni degli organi, residenza degli amministratori, gestione amministrativa e contabile, attività svolta e concreta autonomia della società.
• La scelta di costituire una società in uno Stato con fiscalità più favorevole non è, da sola, abusiva. L’Amministrazione deve dimostrare che si tratta di una struttura artificiosa, priva di effettività economica e diretta a ottenere un indebito vantaggio fiscale.
• Nel ricorso per Cassazione non basta proporre una diversa lettura delle prove: la ricostruzione dei fatti spetta al giudice di merito e può essere contestata solo entro i limiti dei vizi di legittimità, inclusa l’omissione di un fatto decisivo o un’anomalia motivazionale radicale.
• Il ricorso per Cassazione deve rendere identificabili gli atti e i documenti invocati, ma non è necessario trascriverli integralmente se il loro contenuto rilevante è indicato con precisione e la loro presenza negli atti di merito è specificata.