Cassazione Civile, Sentenza n. 5798/2020 del 03/03/2020

Esito

La controversia

Per l’anno d’imposta 2003 l’Agenzia delle Entrate notificò al contribuente un avviso di accertamento IRPEF, determinando un imponibile maggiore sulla base di premi per tornei nazionali ed esteri, compensi della Federazione Italiana Tennis e costi dedotti ritenuti non documentati. L’Ufficio aveva anche inviato un questionario preliminare, al quale il contribuente non rispose. La Commissione tributaria provinciale di Milano respinse il ricorso e la Commissione tributaria regionale della Lombardia, con sentenza n. 132/28/11 depositata il 23 settembre 2011, rigettò l’appello. Il contribuente propose undici motivi di ricorso per cassazione. I primi sei denunciavano vizi processuali e omesse pronunce: nullità complessiva della sentenza d’appello per insufficiente esposizione delle richieste; omessa pronuncia sulle censure relative ai presupposti dell’accertamento sintetico, alla prova presuntiva dei redditi, al disconoscimento dei costi, alla conversione in euro dei premi esteri e all’inclusione di compensi già dichiarati e di acconti d’imposta; nonché omessa pronuncia sulla censura riguardante la motivazione della sentenza di primo grado. Il settimo motivo contestava la motivazione per relationem dell’avviso e la mancata allegazione dei documenti richiamati. L’ottavo e il nono deducevano l’errata ripartizione dell’onere della prova e l’inammissibilità di presunzioni concatenate. Il decimo censurava la notifica del questionario, avvenuta l’8 febbraio 2008 al precedente domicilio fiscale di Lissone, nonostante il trasferimento della residenza anagrafica a Rimini. L’undicesimo contestava l’inutilizzabilità dei documenti e dei dati prodotti dal contribuente in giudizio, conseguenza attribuita alla mancata risposta al questionario.

La decisione

La Corte ha rigettato i motivi primo, secondo, terzo, quinto, settimo, ottavo e nono. Ha escluso che le omissioni relative a singoli motivi d’appello determinassero la nullità globale della sentenza; ha ritenuto che vi fosse stata pronuncia, seppur sintetica, sulle censure riguardanti i presupposti dell’accertamento e la conversione dei premi; ha reputato legittimo, nel caso concreto, il richiamo per relationem a informazioni agevolmente conoscibili; e ha confermato che informazioni provenienti da terzi possono fungere da elementi indiziari, anche nell’ambito di inferenze presuntive successive, senza inversione dell’onere probatorio. Ha accolto il quarto e il sesto motivo perché la CTR non aveva esaminato le censure sul disconoscimento dei costi né quelle sull’inclusione di compensi già dichiarati e di acconti d’imposta. Ha accolto il decimo motivo: il trasferimento della residenza anagrafica, opponibile all’Amministrazione dopo sessanta giorni ai sensi dell’art. 58, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973, era efficace prima della notifica del questionario dell’8 febbraio 2008; la notifica al precedente domicilio fiscale era quindi nulla e la consegna al padre presso quel luogo non la sanava. Ha accolto anche l’undicesimo motivo: la mancata valida notifica e la mancata conoscenza del questionario impedivano di trarre dalla sua mancata risposta conseguenze istruttorie sfavorevoli e di dichiarare inutilizzabili i dati e i documenti prodotti successivamente dal contribuente. La nullità della notifica del questionario, tuttavia, non comporta di per sé la nullità dell’avviso né invalida la motivazione per relationem, fondata su dati acquisiti aliunde. La sentenza è stata cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36

  Nel caso di specie, sebbene all’interno della parte motiva della sentenza, il giudice a quo, sia pur sinteticamente, ha riportato alcuni dei motivi d’appello del contribuente, in maniera quanto meno sufficiente ad individuare su quali di essi la CTR si sia pronunciata.

  La sufficienza dell’esposizione della sentenza tributaria si valuta in funzione della comprensibilità della decisione e delle ragioni che la sorreggono; l’omissione di singoli motivi non comporta necessariamente la nullità complessiva della sentenza.

• art. 112 c.p.c.

  Tali carenze, tuttavia, costituiscono, relativamente ad ogni motivo pretermesso nella sentenza, singole omissioni di pronuncia (infatti denunciate, anche separatamente, dal ricorrente nei primi sei motivi del ricorso per cassazione), ciascuna potenzialmente rilevante per la violazione dell’art. 112 c.p.c., ma non determinanti necessariamente la radicale nullità dell’intera sentenza.

  L’omessa pronuncia su una specifica domanda o censura integra un vizio riferito al relativo capo, ma non determina automaticamente la nullità dell’intera decisione.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 59, comma 2

  Valutazione che, peraltro, la CTR avrebbe comunque dovuto fare, anche in presenza della dedotta carenza assoluta di motivazione, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 59, comma 2.

  La dedotta carenza assoluta di motivazione della sentenza di primo grado non esonera il giudice d’appello dalla valutazione delle questioni di merito devolute.

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1

  Infatti, deve ritenersi che l’interpretazione giurisprudenziale della L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, ultimo periodo e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2, ultimo periodo e comma 3, nel senso che non sia nullo l’accertamento la cui motivazione fa riferimento ad un altro atto ad esso non allegato, ma conoscibile agevolmente dal contribuente, realizzi un adeguato bilanciamento tra le esigenze di economia dell’azione amministrativa (e quindi di buon andamento dell’amministrazione, ex art. 97 Cost.) – che giustificano l’ammissibilità, anche normativa, della motivazione per relationem (sul punto cfr. Cass. 29/01/2008, n. 1906, in motivazione) – ed il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente (rilevante ex artt. 24 e 111 Cost.) nel giudizio di impugnazione dell’atto impositivo, che sarebbe illegittimamente compresso se la conoscibilità dell’atto esterno richiamato dalla motivazione non fosse agevole, ma richiedesse un’attività di ricerca complessa.

  La motivazione per relationem non rende nullo l’accertamento per la mancata allegazione dell’atto richiamato quando quest’ultimo sia agevolmente conoscibile dal contribuente; la conoscibilità non è sufficiente se richiede una ricerca complessa, perché in tal caso è compromesso il diritto di difesa.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, commi 2 e 3

  Infatti, deve ritenersi che l’interpretazione giurisprudenziale della L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, ultimo periodo e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2, ultimo periodo e comma 3, nel senso che non sia nullo l’accertamento la cui motivazione fa riferimento ad un altro atto ad esso non allegato, ma conoscibile agevolmente dal contribuente, realizzi un adeguato bilanciamento tra le esigenze di economia dell’azione amministrativa (e quindi di buon andamento dell’amministrazione, ex art. 97 Cost.) – che giustificano l’ammissibilità, anche normativa, della motivazione per relationem (sul punto cfr. Cass. 29/01/2008, n. 1906, in motivazione) – ed il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente (rilevante ex artt. 24 e 111 Cost.) nel giudizio di impugnazione dell’atto impositivo, che sarebbe illegittimamente compresso se la conoscibilità dell’atto esterno richiamato dalla motivazione non fosse agevole, ma richiedesse un’attività di ricerca complessa.

  L’accertamento motivato per relationem non è nullo per la mancata allegazione dell’atto richiamato quando il contribuente possa conoscerlo agevolmente; resta necessario che le modalità di conoscibilità consentano un effettivo esercizio del diritto di difesa.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, comma 3

  Infatti, le informazioni provenienti da terzi (e quindi anche da organismi sportivi) costituiscono elementi indiziari che possono costituire i dati e le notizie dai quali desumere, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 3, anche sulla base di presunzioni semplici, l’incompletezza, la falsità e l’inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione (cfr., sulle dichiarazioni a carico del contribuente rilasciate da terzi all’Amministrazione, nella fase di accertamento, Cass. 07/04/2017, n. 9080 e Cass. 16/03/2018, n. 6616, ex plurimis).

  Le informazioni provenienti da terzi possono costituire elementi indiziari utilizzabili, anche tramite presunzioni semplici, per accertare l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza dei dati dichiarati.

• art. 2697 c.c.

  Non ha dunque errato, in diritto, la sentenza impugnata, laddove, senza alcuna inversione dell’onere probatorio, ha premesso che l’Ufficio ha ottemperato all’onere della prova di sua competenza, attraverso il meccanismo inferenziale fondato sui dati ricavati dall’anagrafe tributaria e dalle predette informazioni, escludendo poi che il contribuente avesse fornito prove contrarie.

  L’Amministrazione deve fornire gli elementi probatori a sostegno della pretesa; una volta assolto tale onere, il contribuente può contrastare l’inferenza con prova contraria. Nel caso deciso, la Corte ha escluso che la CTR avesse invertito l’onere della prova.

• art. 2727 c.c.

  Infatti, questa Corte ha già avuto modo di chiarire che nel sistema processuale non esiste il divieto delle c.d. presunzioni di secondo grado, in quanto lo stesso non è riconducibile nè agli artt. 2729 e 2697 c.c., nè a qualsiasi altra norma e ben potendo il fatto noto, accertato in via presuntiva, costituire la premessa di un’ulteriore presunzione idonea – in quanto a sua volta adeguata – a fondare l’accertamento del fatto ignoto (Cass. 01/08/2019, n. 20748).

  Non esiste un divieto generale di presunzioni di secondo grado: un fatto noto accertato presuntivamente può fondare un’ulteriore inferenza, purché anche quest’ultima sia adeguata.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 58, commi 2 e 3

  Nel caso di specie, è pacifico (per averlo affermato la stessa Amministrazione, come risulta dalla sentenza) che il ricorrente, già residente anagraficamente e domiciliato ai fini fiscali nel Comune di Lissone, alla data del 24 settembre 2008 aveva trasferito la sua residenza anagrafica nel Comune di Rimini. Tale variazione, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 58, comma 3, vigente ratione temporis, (e non, come erroneamente sostenuto dal ricorrente, ex art. 60, comma 3, che riguarda invece il mutamento d’indirizzo all’interno dello stesso Comune di domicilio fiscale: Cass. 06/10/2017, n. 23334, in motivazione), a prescindere dalla sua comunicazione all’Ufficio, era opponibile a quest’ultimo dal sessantesimo (quindi non dal trentesimo) giorno successivo a quello in cui si è verificata.

  Per il cambio di Comune di residenza anagrafica della persona fisica, la variazione è opponibile all’Amministrazione finanziaria, anche senza comunicazione all’Ufficio, dal sessantesimo giorno successivo; il termine di trenta giorni riguarda invece il mutamento d’indirizzo nello stesso Comune.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 60, comma 1, lett. c)

  Infatti, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, comma 1, lett. c), vigente ratione temporis, la notifica non eseguita in mani proprie del contribuente deve essere fatta nel domicilio fiscale di quest’ultimo, che, in forza del precedente art. 58, comma 2, per le persone fisiche residenti nel territorio Stato coincide con il Comune nella cui anagrafe sono iscritte.

  La notificazione non eseguita in mani proprie va effettuata presso il domicilio fiscale; per le persone fisiche residenti in Italia, esso coincide con il Comune di iscrizione anagrafica.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 1

  Tanto meno, poi, emergono dalla sentenza impugnata, e dalle difese delle parti, elementi dai quali desumere che – anche a prescindere dalle forme della notifica, non indispensabili ai fini di integrare l'“invio” di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, – il questionario de quo sia stato comunque comunicato dall’Amministrazione al contribuente in modo che quest’ultimo ne sia venuto effettivamente a conoscenza.

  Ai fini dell’“invio” del questionario, le forme proprie della notificazione non sono indispensabili, ma occorre che risulti comunque una comunicazione idonea a farne acquisire effettiva conoscenza al contribuente.

• L. 18 febbraio 1999, n. 25, art. 25

  Ha quindi errato il giudice a quo nel ritenere, implicitamente ma inequivocabilmente, valida la notifica del questionario, tanto da ritenere che la mancata risposta allo stesso avrebbe determinato le conseguenze dell’inutilizzabilità dei documenti e dei dati non forniti dal contribuente, nella fase preventiva all’emissione dell’accertamento, ai sensi della L. 18 febbraio 1999, n. 25, art. 25.

  Le conseguenze sfavorevoli collegate alla mancata risposta al questionario non possono essere applicate quando la notifica del questionario non sia valida e il contribuente non ne abbia avuto effettiva conoscenza.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, commi 4 e 5

  Tuttavia, ai fini della prova dei presupposti dell’imposizione erariale, ha errato il giudice a quo, laddove ha tratto dalla mancata risposta del contribuente al questionario, in realtà non notificatogli, valutazioni istruttorie e l’inutilizzabilità della documentazione e dei dati solo successivamente, in sede contenziosa, prodotti dal contribuente.

  La mancata risposta a un questionario non validamente notificato non consente di trarre valutazioni istruttorie sfavorevoli né di dichiarare inutilizzabili i documenti e i dati prodotti dal contribuente in giudizio.

Massime di principio

• La nullità della sentenza tributaria per carenza dell’esposizione delle richieste o dello svolgimento del processo ricorre quando tale carenza impedisca di individuare gli elementi di fatto considerati e di comprendere le ragioni della decisione. L’omessa pronuncia su singoli motivi d’impugnazione integra vizi riferiti ai rispettivi capi e non determina, di per sé, la nullità dell’intera sentenza.
• La motivazione per relationem dell’avviso di accertamento non è nulla per la mancata allegazione dell’atto richiamato quando questo sia agevolmente conoscibile dal contribuente; la conoscibilità meramente teorica o conseguibile solo con un’attività di ricerca complessa non è sufficiente a garantire il diritto di difesa.
• Le informazioni provenienti da terzi possono essere utilizzate quali elementi indiziari per l’accertamento tributario e possono concorrere, tramite presunzioni semplici, a dimostrare l’incompletezza o l’inesattezza della dichiarazione. Non vige un divieto generale di presunzioni di secondo grado, purché ciascuna inferenza sia adeguata.
• Nel cambio di Comune di residenza anagrafica di una persona fisica, la variazione è opponibile all’Amministrazione finanziaria dal sessantesimo giorno successivo, anche a prescindere dalla comunicazione all’Ufficio; il termine di trenta giorni è riferito al mutamento d’indirizzo all’interno del medesimo Comune.
• La notificazione di un questionario fiscale al precedente domicilio, dopo che il trasferimento della residenza è divenuto opponibile all’Amministrazione, è nulla. La consegna presso quel luogo a un familiare del destinatario non sana la notifica quando non risulti una convivenza rilevante o l’effettiva conoscenza dell’atto secondo le condizioni indicate dalla Corte.
• La mancata risposta a un questionario non validamente notificato, né comunque conosciuto dal contribuente, non giustifica conseguenze istruttorie sfavorevoli né l’inutilizzabilità dei documenti e dei dati prodotti successivamente in giudizio. La nullità della notifica del questionario non determina tuttavia, da sola, la nullità dell’avviso di accertamento.

Come è indicizzato