Sentenza del 11/07/2025 n. 19086 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato per cassazione la decisione di merito favorevole alla società, relativa all’avviso di accertamento per il periodo d’imposta 2010. L’accertamento contestava l’omessa contabilizzazione di un contributo ministeriale in conto esercizio e la detrazione dell’IVA su costi di pubblicità, promozione e assistenza tecnica ritenuti non inerenti. Con quattro motivi l’Agenzia ha dedotto: motivazione apparente della sentenza; violazione del principio di competenza nell’imputazione del contributo; illegittima detrazione dell’IVA e violazione delle regole sull’onere della prova quanto all’inerenza dei costi; infine, violazione del giudicato interno, sostenendo che la ripresa IVA per il 2009 fosse stata annullata con decisione definitiva.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. Il primo motivo è stato ritenuto infondato: la motivazione della sentenza impugnata consentiva di individuare la sua ratio decidendi. Infondato anche il secondo: il contributo era imputabile all’esercizio in cui era sorto con certezza il diritto a percepirlo; nella specie, il provvedimento ministeriale di stanziamento del 24 giugno 2011 e quello di liquidazione del 4 novembre 2011 erano successivi all’approvazione del bilancio. Il terzo motivo è stato dichiarato inammissibile perché mirava a ottenere una nuova valutazione di merito sull’inerenza delle fatture, non consentita in cassazione attraverso una censura di violazione di legge. Inammissibile anche il quarto: la sentenza relativa al 2009 era stata appellata e il giudizio era ancora pendente; inoltre, il richiamo a quella decisione nella sentenza impugnata costituiva un obiter dictum, non una ratio autonoma. L’Agenzia è stata condannata a pagare alla società le spese del giudizio di legittimità: 13.000 euro per compensi, 200 euro per esborsi, oltre rimborso forfettario del 15%, IVA e CPA. Non è stato applicato il contributo unificato aggiuntivo previsto dall’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002, trattandosi di amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito.

Norme richiamate

• Art. 109 del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  I contributi in conto esercizio sono tassati come ricavi e si considerano di competenza dell'esercizio in cui è sorto con certezza il diritto a percepirli (notificazione del provvedimento concessivo, se recettizio, ovvero pubblicazione, se non recettizio, avveramento della condizione, se condizionati, ecc.: Cass., 19430/2018; Cass., 14156/2021).

  I contributi in conto esercizio vanno imputati al periodo in cui il diritto a percepirli è divenuto certo, individuato in base alla natura e all’efficacia del provvedimento concessivo. Nel caso deciso, gli atti ministeriali rilevanti erano successivi all’approvazione del bilancio, perciò non si configurava l’omessa imputazione contestata per l’esercizio precedente.

• Art. 88, comma 3, lett. b), del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), nella formulazione applicabile ratione temporis

  In tema di determinazione del reddito d'impresa, i contributi, esclusi quelli per l'acquisto di beni ammortizzabili, corrisposti per effetto di decreto di "concessione provvisoria", pur essendo tassati secondo il principio di cassa, costituiscono, ai sensi dell'art. 88, comma 3, lett. b), del D.P.R. n. 917 del 1986 (nella formulazione applicabile ratione temporis), sopravvenienze attive e devono pertanto essere iscritti in bilancio, in quanto la situazione giuridica che deriva dal predetto provvedimento amministrativo è di diritto soggettivo, avente ad oggetto la prestazione patrimoniale come definita e liquidata già dalla prima rata, senza che assuma rilevanza l'ipotetica possibilità che l'amministrazione revochi il contributo (che determinerebbe, a propria volta, una sopravvenienza passiva).

  I contributi concessi con provvedimento che attribuisce già un diritto soggettivo alla prestazione possono costituire sopravvenienze attive da iscrivere in bilancio, anche se la concessione è provvisoria; la possibilità astratta di revoca non elimina tale rilevanza.

• Art. 19 del D.P.R. n. 633/1972

  La Corte non ha formulato una nuova interpretazione sostanziale del diritto alla detrazione: ha dichiarato inammissibile la censura dell’Agenzia perché mirava a rimettere in discussione la valutazione di merito sull’inerenza delle fatture.

• Art. 19-bis del D.P.R. n. 633/1972

  La disposizione è stata richiamata nel motivo relativo alla detrazione IVA, ma la Corte non ne ha esaminato nel merito l’applicazione, avendo dichiarato inammissibile la censura.

• Art. 2697 del codice civile

  La Corte non ha risolto nel merito una questione autonoma sull’onere della prova: ha ritenuto che la doglianza sull’inerenza contestasse in realtà l’accertamento dei fatti e la valutazione delle prove compiuti dal giudice di merito.

• Art. 132, secondo comma, n. 4, del codice di procedura civile

  la sentenza è nulla ai sensi dell'art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., ove risulti del tutto priva dell'esposizione dei motivi sui quali la decisione si fonda ovvero la motivazione sia solo apparente, estrinsecandosi in argomentazioni non idonee a rivelare la ratio decidendi

  La motivazione è apparente e la sentenza è nulla quando non espone ragioni effettive e comprensibili capaci di rivelare la ratio decidendi. Non basta, però, che la parte dissenta dalla ricostruzione del giudice: nel caso concreto la motivazione consentiva di comprendere il percorso decisionale.

• Art. 276 del codice di procedura civile

  il giudice di merito che, dopo avere aderito ad una prima "ratio decidendi", esamini ed accolga anche una seconda "ratio", al fine di sostenere la propria decisione, non si spoglia della "potestas iudicandi", atteso che l'art. 276 c.p.c., distingue le questioni pregiudiziali di rito dal merito, ma non stabilisce, all'interno di quest'ultimo, un preciso ordine di esame delle questioni;

  Nel decidere il merito, il giudice può fondare la decisione su più ragioni autonome senza essere vincolato a un ordine predeterminato di esame. Se una ratio autonoma rimane valida, l’impugnazione di un’altra ragione non è sufficiente a ottenere la cassazione della decisione.

• Artt. 53 e 54 del D.Lgs. n. 546/1992

  Sono stati richiamati dall’Agenzia nel motivo relativo alla pretesa definitività della decisione sull’annualità 2009, ma la Corte non ne ha sviluppato un’interpretazione: il motivo è stato dichiarato inammissibile perché la pronuncia del 2009 era stata appellata e il giudizio risultava pendente.

• Art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002

  Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, non si applica l'art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. 30 maggio 2002 n. 115.

  La Corte ha escluso l’applicazione del contributo unificato aggiuntivo nei confronti dell’amministrazione pubblica soccombente ammessa alla prenotazione a debito.

Massime di principio

• Per i contributi in conto esercizio, la competenza fiscale dipende dal momento in cui il diritto a percepirli è certo, da individuare considerando l’efficacia del provvedimento concessivo e gli eventuali requisiti o condizioni. La data dell’effettivo incasso non è, da sola, decisiva.
• La contestazione in cassazione della valutazione sull’inerenza di spese e fatture non può essere presentata come mera violazione di legge se richiede di rivalutare fatti e prove: tale apprezzamento spetta al giudice di merito, salvo che sia dedotto un vizio processualmente ammissibile nei limiti previsti.
• La motivazione è apparente solo se non permette di ricostruire la ragione della decisione e impedisce il controllo sul ragionamento del giudice; il semplice dissenso sulla valutazione delle prove o sulla conclusione non basta.
• Una decisione pronunciata su un’annualità fiscale diversa non può essere trattata come giudicato definitivo se è stata impugnata e il relativo giudizio è ancora pendente. Inoltre, un richiamo incidentale a un’altra controversia, non decisivo per l’esito, non costituisce necessariamente una ratio decidendi impugnabile autonomamente.
• Quando una sentenza è sostenuta da più ragioni autonome e ciascuna è sufficiente a sorreggerla, la mancata valida contestazione di una di esse può rendere irrilevanti le censure rivolte alle altre.