Sentenza del 10/07/2025 n. 18899 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il ricorso riguardava gli avvisi di accertamento per omessa dichiarazione ICI relativi a un terreno e alle annualità 2004-2009. A.A. sosteneva, tra l’altro, che il terreno fosse agricolo o inutilizzabile per l’edificazione, contestava il valore venale attribuito dal Comune e la mancata allegazione delle delibere comunali, invocava la decadenza dall’accertamento per il 2004, il cumulo giuridico delle sanzioni, la propria buona fede e l’obbligo di annullamento in autotutela. La CTP di Campobasso aveva respinto il ricorso e la CTR del Molise aveva rigettato l’appello. In Cassazione A.A. ha articolato nove motivi.

La decisione

La Corte di cassazione, con sentenza depositata il 10 luglio 2025, ha accolto solo in parte il sesto motivo, quanto alla mancata applicazione del cumulo giuridico obbligatorio delle sanzioni per violazioni della stessa disposizione ICI commesse in annualità diverse. Ha precisato che si applica retroattivamente la disciplina più favorevole dell’art. 12 del D.Lgs. 472/1997, e ha cassato la sentenza limitatamente a tale punto, rinviando alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise, in diversa composizione, anche per le spese. La censura sulla decadenza per il 2004 è stata dichiarata inammissibile perché proposta per la prima volta in appello. Gli altri motivi sono stati rigettati o dichiarati inammissibili: resta ferma, dunque, la decisione di merito sugli altri profili, compresa la qualificazione edificabile del terreno secondo il piano regolatore, la mancata prova dei requisiti per il trattamento agricolo, la legittimità della mancata allegazione delle delibere comunali pubblicate, l’infondatezza della dedotta buona fede e l’assenza di un obbligo di provvedere sull’istanza di autotutela. Non risultano liquidate le spese, demandate al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 2, comma 1, lett. b) (ICI: qualificazione delle aree edificabili)

  l'edificabilità di un'area, ai fini dell'applicabilità del criterio di determinazione della base imponibile fondato sul valore venale, deve essere desunta dalla qualificazione attribuita nel piano regolatore generale adottato dal Comune, indipendentemente dall'approvazione dello stesso da parte della Regione e dall'adozione di strumenti urbanistici attuativi, salvo tenere comunque in considerazione, nella determinazione della base imponibile, la maggiore o minore attualità delle sue potenzialità edificatorie e la presenza di vincoli o destinazioni urbanistiche, che, pur condizionando in concreto l'edificabilità del suolo, non sottraggono l'area su cui insistono al regime fiscale proprio dei suoli edificabili e incidono sulla valutazione del relativo valore venale.

  Ai fini ICI l’area è edificabile se così qualificata dal piano regolatore generale adottato dal Comune, senza che occorrano l’approvazione regionale o strumenti attuativi. Vincoli e limitazioni incidono sul valore venale e sulla concreta attualità della potenzialità edificatoria, ma non escludono di per sé il regime fiscale delle aree edificabili.

• D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 9 (agevolazioni ICI per terreni agricoli)

  le agevolazioni Ici stabilite dall' art. 9 del D.Lgs. n. 504/1992 spettano unicamente ai coltivatori diretti o imprenditori agricoli professionali che possiedono i terreni e li conducono direttamente

  Il beneficio richiede la prova della qualifica prevista dalla legge e della conduzione diretta del terreno; non basta affermare che il fondo abbia destinazione agricola.

• D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 2, comma 1, lett. b) (terreno edificabile trattato come agricolo)

  un terreno, pur suscettibile di utilizzazione edificatoria, deve considerarsi agricolo, ai fini della applicazione dell'imposta, laddove ricorrano tre condizioni: a) il possesso dello stesso da parte di coltivatori diretti o di imprenditori agricoli a titolo principale; b) la diretta conduzione del medesimo da parte dei predetti soggetti; c) la persistenza dell'utilizzazione agro-silvo-pastorale, mediante l'esercizio di attività dirette alla coltivazione

  La qualificazione fiscale agricola di un terreno potenzialmente edificabile è subordinata alla presenza congiunta di possesso da parte di un coltivatore diretto o imprenditore agricolo a titolo principale, conduzione diretta e persistente effettivo utilizzo agro-silvo-pastorale.

• D.L. 26 gennaio 2001, n. 32, art. 1

  l'obbligo di allegazione all'avviso di accertamento, ai sensi dell' art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212 , degli atti cui si faccia riferimento nella motivazione riguarda necessariamente, come precisato dall' art. 1 del D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32 , gli atti non conosciuti e non altrimenti conoscibili dal contribuente, ma non gli atti generali come le delibere del consiglio comunale (nella specie, delibera relativa ai criteri di stima dei terreni edificabili) che, essendo soggette a pubblicità legale, si presumono conoscibili

  L’avviso deve essere corredato degli atti richiamati che il contribuente non conosce e non può altrimenti conoscere. Non occorre allegare le delibere comunali generali soggette a pubblicità legale, presumendosi che siano conoscibili.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1

  l'obbligo di allegazione all'avviso di accertamento, ai sensi dell' art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212 , degli atti cui si faccia riferimento nella motivazione riguarda necessariamente, come precisato dall' art. 1 del D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32 , gli atti non conosciuti e non altrimenti conoscibili dal contribuente, ma non gli atti generali come le delibere del consiglio comunale (nella specie, delibera relativa ai criteri di stima dei terreni edificabili) che, essendo soggette a pubblicità legale, si presumono conoscibili

  L’obbligo di allegazione non si estende agli atti generali pubblicati e quindi presumibilmente conoscibili; riguarda gli atti non conosciuti né altrimenti conoscibili dal contribuente.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 12, nel testo originario

  in caso di pluralità di infrazioni alla medesima disposizione in materia di ICI commesse in periodi di imposta diversi, trova applicazione (retroattiva, in forza del principio del favor rei introdotto dal combinato disposto degli artt. 3, comma 3, 25, comma 2, e 29, comma 1, del medesimo D.Lgs. n. 472 e 16, comma 1, lett. a), del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 ) la disciplina del cumulo giuridico obbligatorio delle sanzioni stabilita dall' art. 12 del D.Lgs. n. 472 del 1997 - nel testo originario, anteriore alle modifiche apportate dall' art. 2 , comma 1, lett. e), del D.Lgs. 5 giugno 1998, n. 203 e dall' art. 2 del D.Lgs. 30 marzo 2000, n. 99 - in quanto disciplina più favorevole al contribuente, considerato che il cumulo giuridico ha la funzione di attenuare il maggior rigore del cumulo materiale delle sanzioni e, pertanto, non può comportare l'irrogazione di una sanzione eguale o maggiore di quella che deriverebbe dalla somma delle singole sanzioni irrogabili per ciascuna delle infrazioni commesse

  Per infrazioni della medesima disposizione ICI commesse in annualità diverse si applica il cumulo giuridico obbligatorio nella versione originaria, se più favorevole. La sanzione complessiva determinata con il cumulo non può essere pari o superiore alla somma delle sanzioni singole.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, artt. 3, comma 3, 25, comma 2, e 29, comma 1; D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 16, comma 1, lett. a) (favor rei)

  in caso di pluralità di infrazioni alla medesima disposizione in materia di ICI commesse in periodi di imposta diversi, trova applicazione (retroattiva, in forza del principio del favor rei introdotto dal combinato disposto degli artt. 3, comma 3, 25, comma 2, e 29, comma 1, del medesimo D.Lgs. n. 472 e 16, comma 1, lett. a), del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 ) la disciplina del cumulo giuridico obbligatorio delle sanzioni stabilita dall' art. 12 del D.Lgs. n. 472 del 1997

  Il principio del favor rei consente l’applicazione retroattiva della disciplina sanzionatoria più favorevole, qui individuata nel cumulo giuridico obbligatorio previsto dal testo originario dell’art. 12 del D.Lgs. 472/1997.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, commi 1 e 2

  costituisce situazione tutelabile quella caratterizzata: a) da un'apparente legittimità e coerenza dell'attività dell'Amministrazione finanziaria in senso favorevole al contribuente; b) dalla buona fede del contribuente, rilevabile dalla sua condotta, in quanto connotata dall'assenza di qualsiasi violazione del dovere di correttezza gravante sul medesimo; c) dall'eventuale esistenza di circostanze specifiche e rilevanti, idonee ad indicare la sussistenza dei due presupposti che precedono

  L’affidamento tutelabile richiede un comportamento dell’Amministrazione apparentemente legittimo e favorevole, la buona fede del contribuente desunta dalla sua condotta e circostanze specifiche che confermino tali presupposti. La sola convinzione soggettiva circa la natura agricola del terreno e l’assenza di precedenti accertamenti non bastano.

• D.L. 30 settembre 1994, n. 564, art. 2-quater, comma 1, convertito dalla legge 30 novembre 1994, n. 656; D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19, comma 1

  Anche in ambito tributario, l'annullamento d'ufficio non ha funzione giustiziale di tutela del contribuente, bensì costituisce espressione di amministrazione attiva e comporta valutazioni discrezionali, in quanto l'interesse pubblico alla rimozione dell'atto (illegittimo) - pur traendo specifica valenza dalla forza che, in sede di autotutela tributaria, assume l'interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi - deve essere valutato in comparazione con altri interessi, tra cui quello alla stabilità dei rapporti giuridici di diritto pubblico, inevitabilmente compromessa dall'annullamento di un atto inoppugnabile.

  L’autotutela tributaria è una potestà discrezionale dell’Amministrazione, non un rimedio giustiziale che attribuisce al contribuente un diritto a ottenere l’annullamento o una nuova possibilità di impugnazione dopo la scadenza dei termini ordinari.

• Codice di procedura civile, art. 360, primo comma, n. 5

  alla luce dell'attuale formulazione dell' art. 360 , primo comma, n. 5), c.p.c., non è più denunciabile la semplice contraddittorietà della motivazione

  Il motivo di ricorso per cassazione previsto dall’art. 360, n. 5, c.p.c. non consente di censurare la mera contraddittorietà della motivazione; inoltre, nel caso esaminato, la doppia conforme precludeva le censure motivazionali proposte senza dedurre ragioni fattuali differenti tra le decisioni di merito.

• Codice di procedura civile, artt. 112 e 360, primo comma, n. 4

  il ricorrente, qualora avesse voluto denunciare un vizio di tal fatta, avrebbe dovuto lamentare la violazione del combinato disposto degli artt. 112 e 360 , primo comma, n. 4), c.p.c.

  La denuncia di omessa pronuncia deve essere formulata come violazione dell’art. 112 c.p.c. ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, e deve individuare in modo specifico la questione non esaminata.

• Codice di procedura civile, art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5

  La Corte ha esaminato i motivi secondo i diversi vizi di legittimità dedotti; ha ribadito che la censura motivazionale è soggetta ai limiti del minimo costituzionale e della doppia conforme, mentre la violazione di legge o l’omessa pronuncia devono essere specificamente individuate.

Massime di principio

• La qualificazione edificabile ai fini ICI dipende dal piano regolatore generale adottato dal Comune: approvazione regionale e strumenti attuativi non sono condizioni necessarie. Vincoli o difficoltà materiali possono ridurre il valore venale, ma non escludono automaticamente l’imposizione come area edificabile.
• Un terreno potenzialmente edificabile può essere trattato come agricolo solo dimostrando congiuntamente la qualifica agricola del possessore, la conduzione diretta e l’effettivo mantenimento dell’utilizzazione agro-silvo-pastorale.
• Le delibere comunali generali soggette a pubblicazione legale non devono necessariamente essere allegate all’avviso di accertamento; l’obbligo riguarda gli atti richiamati che non siano conosciuti né altrimenti conoscibili dal contribuente.
• L’eccezione di decadenza dall’accertamento deve essere proposta tempestivamente nel giudizio di primo grado: sollevarla per la prima volta in appello può renderla inammissibile.
• Per più violazioni della stessa disposizione ICI commesse in annualità differenti può spettare il cumulo giuridico obbligatorio nella versione più favorevole, anche retroattivamente. Il cumulo non deve produrre una sanzione pari o superiore alla somma delle sanzioni singole.
• La buona fede e l’affidamento non si provano con la sola convinzione personale del contribuente o con la mancata notifica di accertamenti negli anni precedenti: occorrono un comportamento dell’Amministrazione apparentemente legittimo e favorevole e una condotta del contribuente corretta, supportati da circostanze concrete.
• L’istanza di autotutela non riapre i termini per impugnare un atto definitivo e, in via generale, non attribuisce al contribuente un diritto a ottenere una pronuncia espressa o l’annullamento: l’esercizio dell’autotutela implica valutazioni discrezionali dell’Amministrazione.
• In Cassazione le censure devono colpire la specifica ragione giuridica della decisione e indicare puntualmente fatti, atti o questioni omessi. La doppia conforme limita l’accesso alle censure sul fatto e una generica denuncia di omissioni o di contraddittorietà non è sufficiente.