Cassazione Civile, Ordinanza n. 30022/2021 del 26/10/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2005 con cui l'amministrazione finanziaria contestava a un contribuente un maggior reddito non dichiarato. L'ufficio aveva ricostruito il reddito sulla base di sei fatture rinvenute presso un terzo e della media degli importi in esse indicati. Il contribuente aveva impugnato l'atto, ma il giudice di primo grado aveva respinto il ricorso. In appello, la Commissione tributaria regionale aveva invece accolto l'impugnazione, ritenendo non verosimile la ricostruzione del maggior reddito, anche in ragione della piccola dimensione dell'attività svolta, dell'assenza di dipendenti e del numero di fatture effettivamente emesse, nonché censurando l'uso di una doppia presunzione. L'Agenzia delle entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione con tre motivi: con il primo denunciava la violazione dell'art. 21 d.P.R. n. 633/1972 e degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c.; con il secondo deduceva la nullità della sentenza per motivazione apparente e violazione dell'art. 36 d.lgs. n. 546/1992, lamentando che la CTR avesse qualificato l'accertamento come analitico senza spiegare il percorso logico e avesse svalutato gli indizi in modo assertivo; con il terzo deduceva la violazione dell'art. 39 d.P.R. n. 600/1973 e degli artt. 54 e 55 d.P.R. n. 633/1972, oltre che degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., in tema di natura dell'accertamento e utilizzabilità delle presunzioni. Il contribuente ha resistito con controricorso.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il secondo motivo di ricorso, ritenendo che la sentenza della CTR fosse affetta da motivazione apparente: il giudice di appello aveva oscillato, senza adeguata spiegazione, tra la qualificazione dell'accertamento come analitico e il richiamo agli artt. 39, commi 1 e 2, d.P.R. n. 600/1973, e aveva svalutato gli elementi presuntivi addotti dall'ufficio con affermazioni meramente assertive, senza indicare le circostanze concrete poste a base della decisione. L'accoglimento del secondo motivo ha determinato l'assorbimento del primo e del terzo motivo. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 360, comma primo, n. 4, c.p.c.

  È il parametro processuale invocato per denunciare la nullità della sentenza per violazione dell'obbligo di motivazione apparente.

• art. 36 d.lgs. n. 546/1992

  La motivazione della sentenza tributaria deve rendere intelligibile il percorso logico-giuridico seguito dal giudice; la mera affermazione assertiva non è sufficiente.

• art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c.

  È stato richiamato per i motivi assorbiti, relativi a violazione e falsa applicazione di norme sostanziali sull'accertamento e sulle presunzioni.

• art. 21 d.P.R. n. 633/1972

  Invocato nel primo motivo, poi assorbito, come norma asseritamente violata nella valutazione delle fatture e dell'accertamento IVA.

• art. 39 d.P.R. n. 600/1973

  comma 1, lett. d); commi 1 e 2

  La Corte richiama la distinzione tra accertamento analitico-induttivo e induttivo puro, rilevando che la qualificazione del metodo accertativo incide sugli elementi probatori utilizzabili dall'ufficio.

• art. 54 d.P.R. n. 633/1972

  Norma richiamata nel terzo motivo, assorbito, in tema di rettifica e accertamento IVA.

• art. 55 d.P.R. n. 633/1972

  Norma richiamata nel terzo motivo, assorbito, in tema di accertamento induttivo IVA.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato nei motivi assorbiti; la decisione sottolinea che la ripartizione dell'onere della prova dipende anche dalla natura dell'accertamento effettuato.

• art. 2727 c.c.

  Richiamato nei motivi assorbiti; la Corte ricorda che le presunzioni devono essere valutate secondo la disciplina generale, in relazione al tipo di accertamento.

• art. 2729 c.c.

  Richiamato nei motivi assorbiti; la Corte ribadisce che, nell'accertamento analitico-induttivo, gli indizi devono presentare i requisiti propri della presunzione semplice, mentre nell'induttivo puro può farsi ricorso anche a elementi meramente indiziari.

Massime di principio

• Nel giudizio tributario la sentenza è nulla per motivazione apparente quando il giudice affermi conclusioni decisive senza esplicitare il ragionamento logico-giuridico seguito e senza indicare gli elementi fattuali posti a base della decisione.
• La corretta qualificazione dell'accertamento fiscale come analitico-induttivo o come induttivo puro è decisiva perché determina il grado di attendibilità richiesto agli elementi utilizzati dall'ufficio e il regime delle presunzioni applicabili.
• Il giudice di merito non può limitarsi a svalutare gli indizi posti a fondamento dell'accertamento con formule generiche o assertive, ma deve confrontarsi con gli specifici elementi probatori dedotti dall'amministrazione e spiegare perché essi siano o non siano idonei a sostenere la pretesa.
• Quando il motivo di ricorso che censura la motivazione della sentenza è accolto, restano assorbite le doglianze che presuppongono una diversa ricostruzione del fatto o della natura dell'accertamento.
• In tema di rettifica dei redditi d'impresa, l'accertamento analitico-induttivo consente di integrare lacune o inesattezze delle scritture mediante presunzioni semplici, mentre l'accertamento induttivo puro consente di prescindere in tutto o in parte dalla contabilità e di valorizzare anche indizi non dotati dei requisiti della presunzione semplice.

Come è indicizzato