Sentenza del 02/05/2023 n. 11365 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia notificò ad A.A. due avvisi d'accertamento per gli anni d'imposta (---) e (---) rideterminando maggiori imponibili: per il (---) euro 4.000.000,00 a titolo di reddito di capitale; per il (---) euro 1.293.070 per reddito di capitale e euro 871.670 per reddito di lavoro autonomo, con ricalcolo di Irpef, Irap, Iva e sanzioni. A.A. propose ricorso in primo grado che accolse in parte le censure solo sui redditi di capitale; l'Amministrazione appellò e la CTR Piemonte accolse l'appello dell'Ufficio rigettando il ricorso del contribuente. In Cassazione il ricorrente dedusse, tra l'altro, la nullità degli atti per mancato contraddittorio endoprocedimentale, violazioni di diritti fondamentali, errata qualificazione dei fatti, vizi probatori e di onere della prova, omissioni motivazionali e omissione di pronuncia sulle sanzioni. L'Amministrazione resistette.

La decisione

La Corte di Cassazione ha esaminato quattordici motivi: ha rigettato i motivi relativi al presunto obbligo generalizzato del contraddittorio endoprocedimentale (primo, secondo e terzo motivo), ritenendo che tale obbligo, secondo la giurisprudenza, opera principalmente per accessi/ispezioni presso la sede del contribuente e che per accertamenti 'a tavolino' non scatta automaticamente, salvo che il contribuente non dimostri concretamente cosa avrebbe prospettato. Ha dichiarato inammissibili i motivi quarto e quinto (sopra il merito probatorio e l'onere della prova). Ha invece accolto i motivi sesto, nono e decimo perché la motivazione della CTR è apparsa manifesta-mente carente circa la qualificazione delle operazioni come elusive, la natura dei maggiori redditi di capitale e il rispetto delle prescrizioni procedurali; ha altresì accolto l'undicesimo motivo per omessa pronuncia circa le sanzioni. I motivi dodicesimo, tredicesimo e quattordicesimo sono stati invece rigettati come infondati. Nel complesso la sentenza della Commissione tributaria regionale è stata cassata nei punti indicati e la causa è rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte in diversa composizione per nuovo esame; la Corte di Cassazione ha demandato a quella sede anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente)

  Stabilisce il termine dilatorio e la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale; secondo la giurisprudenza non trova applicazione automatica agli accertamenti 'a tavolino', ma è obbligatorio per accessi/ispezioni presso la sede del contribuente.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  art. 32 (questionari), art. 33, art. 37 bis, comma 4

  Art. 32 regola i questionari; l'art. 37 bis (all'epoca vigente) prevedeva contraddittorio specifico per accertamenti di abuso/condotte elusive con nullità in caso di violazione. La Corte ha ricordato che la disciplina è stata poi trasfusa e dettagliata nell'art. 10-bis dello Statuto del contribuente.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Individua le categorie di intervento accertativo (accessi, ispezioni e verifiche) per le quali opera la regola del processo verbale e correlato contraddittorio.

• Carta dei Diritti Fondamentali dell'Unione Europea

  Riconosce il diritto di essere ascoltati prima di misure individuali pregiudizievoli; la Corte rileva che il diritto Ue fissa il principio mentre le modalità e le conseguenze rientrano nel diritto nazionale nei limiti dei principi di equivalenza ed effettività.

• Codice civile

  Stabilisce il riparto dell'onere della prova; la Corte ha richiamato che la valutazione delle prove compete al giudice del merito e che la Cassazione non può rivedere il libero apprezzamento probatorio se non per profili di diritto.

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

  Disciplina l'Irap e il concetto di autonoma organizzazione; la Corte ha richiamato che il contribuente deve fornire elementi per dimostrare l'assenza di autonoma organizzazione quando ne discute l'assoggettamento.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Regolamenta l'irrogazione delle sanzioni tributarie; la Corte ha rilevato l'omessa pronuncia del giudice d'appello sulla fondatezza della sanzione e ha cassato la sentenza per tale omissione.

• Codice di procedura civile

  art. 360, comma 1 (motivazioni di doglianza)

  Norma richiamata come parametro di cassazione per denunce di violazione di legge e vizi di motivazione o omissione di pronuncia.

Massime di principio

• Il contraddittorio endoprocedimentale e il termine dilatorio di 60 giorni sono obbligatori soprattutto quando l'Amministrazione effettua accessi, ispezioni o verifiche presso i locali del contribuente; per accertamenti 'a tavolino' l'obbligo non opera automaticamente.
• Negli accertamenti 'a tavolino' il contribuente che invoca la nullità per mancato contraddittorio deve specificare concretamente le ragioni che avrebbe fatto valere e non proporre censure meramente generiche o pretestuose.
• La qualificazione di operazioni come elusive e la qualificazione del reddito (redditi di capitale vs redditi diversi) richiedono una motivazione chiara e adeguata da parte del giudice: una motivazione apparente o assente comporta cassazione e rinvio.
• La valutazione e la verifica delle prove documentali (es. causali di bonifici, autocertificazioni, prove di prestito) rientrano nel merito e sono prerogativa del giudice di merito; la Cassazione non sostituisce tale valutazione se non per vizi di diritto o motivazionali.
• L'onere di provare l'assenza di elementi rilevanti grava su chi afferma l'esenzione o l'irrilevanza fiscale; in tema di Irap il contribuente deve fornire elementi per dimostrare l'assenza di autonoma organizzazione.
• L'omessa pronuncia su questioni di merito (es. sanzioni) integra vizio che giustifica la cassazione; al contrario, l'omessa pronuncia su vizi processuali è normalmente considerata implicito rigetto e non costituisce sempre motivo di cassazione.
• In presenza di motivazione di appello che si limita ad adesione formale alla decisione di primo grado senza valutazione critica e autonoma, il giudice d'appello può essere cassato per motivazione apparente.