Sentenza del 02/05/2023 n. 542 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia Romagna

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento e atti sanzionatori relativi a somme (estratto conto titoli da Banca sammarinese) per l'anno di imposta 2008 e sanzioni per 2008-2012. L'Amministrazione aveva ritenuto omessa la dichiarazione nel quadro RW e aveva applicato la presunzione di provenienza da redditi sottratti a tassazione ex art. 12 D.L. n.78/2009. Il ricorrente deduceva decadenza quinquennale, la non retroattività della presunzione, l'insufficienza della prova che fosse il titolare effettivo, la prova contraria costituita da una linea di credito garantita a San Marino e l'adesione allo scudo fiscale.

La decisione

La Commissione Tributaria Provinciale di Forlì aveva parzialmente accolto i ricorsi: ha annullato l'avviso di accertamento IRPEF per il 2008 (per non potersi applicare retroattivamente la presunzione di cui al comma 2 dell'art.12), ma ha respinto le doglianze sugli atti sanzionatori per il 2008 e ha ritenuto applicabili sanzioni per 2009-2012 salvo effetti del ravvedimento. La Corte Regionale ha respinto sia l'appello dell'Agenzia che l'appello incidentale di G.M., confermando integralmente la sentenza di primo grado: ha ribadito che il comma 2 di art.12 ha natura sostanziale e non retroattiva (quindi non applicabile al 2008), mentre i commi 2‑bis e 2‑ter (raddoppio dei termini) sono di natura procedimentale e si applicano anche ai periodi anteriori; ha accertato che G.M. era il titolare effettivo dell'estratto conto e che era omessa la dichiarazione RW (obbligo derivante dal monitoraggio fiscale dal 1990); ha altresì stabilito che lo scudo fiscale impedisce l'accertamento sull'imponibile dichiarato emerso ma non sulle sanzioni. Spese compensate.

Norme richiamate

• art. 12 D.L. n.78/2009 (commi 2, 2‑bis, 2‑ter)

  Comma 2 (presunzione di provenienza da redditi sottratti a tassazione per attività finanziarie in Stati a regime fiscale privilegiato) ha natura sostanziale e non è applicabile retroattivamente al 2008; i commi 2‑bis e 2‑ter (raddoppio dei termini di decadenza e prescrizione) sono di natura procedimentale e si applicano anche a periodi anteriori, estendendo i termini di accertamento.

• D.M. 4 maggio 1999 e D.M. 12 febbraio 2014

  Il D.M. richiamato dall'art.12 definisce la lista degli Stati a regime fiscale privilegiato: la Repubblica di San Marino era nella lista nel 2008 e la cancellazione è avvenuta con il D.M. del 12/02/2014, per cui il regime agevolato/ presuntivo va valutato in relazione alla situazione del 2008.

• art. 4 D.L. n.167/1990 (monitoraggio fiscale, quadro RW)

  le persone fisiche ... residenti in Italia che, al termine del periodo di imposta detengono investimenti all'estero ovvero attività estere di natura finanziaria ... devono indicarli nella dichiarazione dei redditi

  L'obbligo di dichiarazione nel quadro RW grava anche sul titolare effettivo e su chi, all'estero, abbia la disponibilità di fatto e la possibilità di movimentazione delle somme; la violazione comporta obblighi di monitoraggio e possibili accertamenti.

• art. 13‑bis D.L. n.78/2009 e art.14, comma 1, lett. a) D.L. n.350/2001 (c.d. scudo fiscale)

  L'adesione allo scudo fiscale per i periodi che si sono conclusi al 31/12/2008 preclude l'accertamento tributario sull'imponibile emerso, ma non preclude l'irrogazione delle sanzioni amministrative connesse.

• art. 13 D.Lgs. n.472/1997

  Norme sul ravvedimento operoso; il versamento tardivo delle sanzioni può essere inefficace quando effettuato dopo la notifica dell'atto di contestazione, salvo diverso esame dei termini e delle concrete circostanze.

• art. 112 c.p.c. e art. 36 D.Lgs. n.546/1992

  Richiami procedurali relativi all'onere motivazionale del giudice in sede di impugnazione e alla valutazione delle questioni attinenti alle sanzioni; il giudice ha adeguatamente motivato la decisione in ordine al ravvedimento e all'applicazione dei commi 2‑bis/2‑ter.

Massime di principio

• La presunzione di cui all'art.12, comma 2, D.L. 78/2009 è di natura sostanziale: non si applica retroattivamente ai fatti anteriori alla sua entrata in vigore.
• I commi 2‑bis e 2‑ter dell'art.12 (raddoppio dei termini di decadenza/prescrizione) hanno natura procedimentale e possono produrre effetti anche per periodi anteriori, estendendo i termini di accertamento.
• Per applicare la presunzione e/o sostenere un accertamento su attività estere è rilevante la qualifica dell'ente/territorio come 'regime fiscale privilegiato' alla data del periodo d'imposta contestato.
• L'obbligo di compilare il quadro RW grava non solo sull'intestatario formale ma anche sul titolare effettivo e su chi abbia la disponibilità e la possibilità di movimentazione dei fondi all'estero: la prova della titolarità effettiva è cruciale.
• La prova contraria alla presunzione deve essere specifica, rigorosa e documentalmente solida; mere attestazioni o strumenti generici (es. una linea di credito non collegata puntualmente ai fondi contestati) possono non essere sufficienti.
• L'adesione allo scudo fiscale tutela dall'accertamento sull'imponibile emerso per i periodi coperti, ma non elimina autonomamente l'applicabilità delle sanzioni amministrative correlate.
• Il ravvedimento operoso può estinguere o ridurre le sanzioni solo se effettuato nei termini e nelle modalità previste; pagamenti effettuati dopo la notifica dell'atto di contestazione possono essere inefficaci a fini dell'estinzione della sanzione.