Cassazione Civile, Sentenza n. 36546/2021 del 24/11/2021

Esito

La controversia

Accertamento IRES relativo al 2005 con recupero imposta e sanzioni per circa euro 1.994.292,00 sulla plusvalenza da cessione di partecipazione che la società aveva dichiarato esente per effetto della partecipation exemption (PEX). L'Amministrazione aveva segnalato ipotesi di reato (art. 4 d.lgs. 74/2000) e riteneva applicabile il "raddoppio dei termini" previsto dall'art. 43, comma 3, d.P.R. n. 600/1973. La CTP di Treviso e la CTR del Veneto avevano però ritenuto l'atto notificato successivamente decaduto (non applicabile il raddoppio), con argomentazioni legate all'archiviazione penale e al fatto che i termini ordinari per l'accertamento erano già scaduti al momento della denuncia/contestazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, cassando la sentenza della CTR e rinviando la causa alla CTR del Veneto in diversa composizione per nuovo esame. La Corte ha stabilito che, ratione temporis, l'applicabilità del raddoppio dei termini presuppone l'obbligo di denuncia penale per uno dei reati previsti dal d.lgs. 74/2000 (serii indizi), e non la effettiva presentazione della denuncia; che il giudice tributario non può sindacare la sussistenza penale (verifica riservata al giudice penale); che la semplice indicazione in dichiarazione della non imponibilità di una parte della plusvalenza (ottenimento del regime PEX) può integrare, in astratto, gli elementi dell'art. 4 d.lgs. 74/2000 ove ricorrano le altre condizioni e le soglie di punibilità. Conseguentemente la CTR deve riesaminare il caso alla luce di tali principi.

Norme richiamate

• art. 43, comma 3, d.P.R. n. 600/1973

  Il "raddoppio dei termini" per l'accertamento tributario si applica quando sussistono seri indizi di reato che fanno sorgere l'obbligo di denuncia penale ai sensi dell'art. 331 c.p.p.; rileva l'obbligo di denuncia e non l'effettiva denuncia.

• art. 57, comma 3, d.P.R. n. 633/1972

  Norma analoga in tema di IVA utilizzata per principi interpretativi: anche per l'IVA il raddoppio si applica con gli stessi presupposti ratione temporis.

• art. 37, comma 24, d.l. n. 223/2006, conv. con l. n. 248/2006

  Ha introdotto la disciplina del raddoppio dei termini nella formulazione taken in considerazione; la Corte ha chiarito che la modifica opera ratione temporis sulle annualità i cui termini non siano ancora scaduti all'entrata in vigore.

• art. 4 d.lgs. n. 74/2000

  Reato di dichiarazione infedele: può integrarsi anche mediante la mera indicazione di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello reale (senza necessariamente mezzi fraudolenti), quando ricorrano le condizioni e le soglie previste; la verifica della responsabilità penale spetta al giudice penale e non al giudice tributario.

• art. 331 c.p.p.

  Disciplina sull'obbligo di denuncia: la sola presenza dell'obbligo di denuncia (ossia seri indizi) è il presupposto per il raddoppio dei termini, non la effettiva presentazione della denuncia.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992

  Riferito nella censura circa il sindacato sulla strumentalità della denuncia; la Corte richiede che il giudice tributario non valuti la sussistenza penale bensì la presenza o meno dell'obbligo di denuncia.

• art. 20 d.lgs. n. 74/2000

  Principio del "doppio binario": il procedimento amministrativo e il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale sui medesimi fatti; ciò implica limiti al sindacato penale da parte del giudice tributario.

• sentenza Corte Costituzionale n. 247/2011

  Chiarisce che per il raddoppio dei termini rileva l'obbligo di denuncia (serii indizi) e non la effettiva denuncia; decisiva per l'interpretazione data dalla Cassazione.

Massime di principio

• Per applicare il "raddoppio dei termini" (art. 43(3) DPR 600/1973) è sufficiente che sussistano seri indizi tali da far sorgere l'obbligo di denuncia penale ai sensi dell'art. 331 c.p.p.; non è richiesta la effettiva presentazione della denuncia.
• Il giudice tributario non può accertare la responsabilità penale: nel processo tributario si può solo valutare se la denuncia fosse obbligatoria (presenza di seri indizi); la verifica della sussistenza del reato è rimessa al giudice penale.
• La circostanza che l'accertamento riguardi annualità anteriori all'entrata in vigore della modifica normativa non preclude l'applicazione del raddoppio se i termini d'accertamento non erano ancora scaduti alla data di entrata in vigore (applicazione ratione temporis).
• L'indicazione in dichiarazione di una parziale non imponibilità (es. trattamento PEX) può, in astratto, integrare gli elementi dell'art. 4 d.lgs. 74/2000 qualora ricorrano le condizioni e soglie di punibilità; ciò può giustificare l'obbligo di denuncia e quindi il raddoppio dei termini.
• L'archiviazione o l'assenza di effettiva denuncia non esclude automaticamente la possibilità che, all'epoca dei fatti, sussistessero seri indizi che legittimavano l'allungamento dei termini; il giudice tributario non deve basarsi su valutazioni penali retrospettive.