Cassazione Civile, Sentenza n. 36391/2021 del 24/11/2021

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Puglia relativa all'accertamento per l'anno 2006. La controversia verteva su: a) il recupero a tassazione (IRES e IRAP) di quote di ammortamento relative a costi sostenuti per l'acquisizione di una licenza esclusiva e di tre sub-licenze d'uso di un brevetto (importo complessivo riferito alle sub-licenze: euro 15.000.000), contestata dall'Agenzia come indebitamente iscritto tra le immobilizzazioni immateriali e quindi indebitamente dedotto tramite ammortamento; b) la deducibilità degli interessi passivi (e applicazione del regime di thin capitalization ai sensi dell'art. 98 del TUIR) su finanziamento di euro 30.000.000,00; c) questioni procedurali connesse all'utilizzabilità degli atti di verifica posti in essere senza tempestiva comunicazione al pubblico ministero e conseguenti effetti di nullità; d) profili sanzionatori connessi alla dichiarazione infedele e alla tenuta della contabilità.

La decisione

La Corte di Cassazione ha cassato la sentenza della C.T.R. e disposto il rinvio alla Commissione tributaria regionale. In particolare: - Ha accolto il primo motivo proposto dall'Agenzia (dedicandosi alla corretta interpretazione dei requisiti di inerenza e all'applicazione del principio contabile OIC n.24), ritenendo che la C.T.R. abbia errato nell'ammettere l'iscrizione tra le immobilizzazioni immateriali e la deducibilità delle quote di ammortamento relative alle tre sub-licenze: mancando per la contribuente il requisito della recuperabilità diretta dei costi tramite benefici economici effettivi per la stessa, tali costi non potevano essere capitalizzati e dedotti come ammortamento; - Ha ritenuto infondato il primo motivo del ricorso incidentale (relativo alla presunta inutilizzabilità degli elementi istruttori per mancata comunicazione al P.M.), confermando la distinzione e l'autonomia tra procedimento penale e procedimento tributario e il diverso regime di utilizzabilità degli atti di verifica nel processo tributario; - Ha accolto il secondo motivo del ricorso incidentale proposto dalla contribuente (attinente alla applicazione della disciplina della thin capitalization), constatando che la C.T.R. aveva utilizzato un metodo errato nel calcolo della prevalenza dell'attività di assunzione di partecipazioni (ha applicato criteri propri delle holding di diritto restringendo i denominatori ai soli elementi finanziari), per cui la determinazione sull'applicabilità dell'art. 98 TUIR deve essere riesaminata in base ai criteri corretti (totale dell'attivo e totale dei proventi come previsti dalla prassi per le holding di fatto). Sulla base di quanto sopra la sentenza impugnata è stata cassata e rinviata per nuovo esame sulla base dei criteri indicati dalla Corte; il secondo motivo del ricorso principale (sanzioni) è stato assorbito e non deciso nel merito.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600/1973

  art. 39, primo comma, lett. d)

  Norma richiamata come base per l'accertamento fiscale; la Corte non cancella l'uso dell'atto di verifica per il processo tributario, distinguendo l'autonomia del procedimento tributario da quello penale

• T.U.I.R. (D.P.R. n. 917/1986)

  art. 98; artt. 103 e 109 (richiamati)

  Art. 98 (thin capitalization): la Corte precisa i presupposti della norma e richiama i criteri di prevalenza per le holding di fatto, richiedendo il corretto calcolo con i denominatori previsti dalla prassi; artt. 103 e 109 (deducibilità e correlazione): la Corte ribadisce che l'inerenza è collegata alla compatibilità con l'attività d'impresa e va valutata qualitativamente secondo la giurisprudenza recente

• Art. 2359 cod. civ.

  Usata per valutare l'esistenza di controllo e quindi la rilevanza dei benefici effettivi ricevuti da società controllate; la Corte ha ritenuto che il controllo della holding sulle società operative fosse rilevante ai fini di individuare chi ha beneficiato economicamente delle licenze

• Principio contabile OIC n. 24 (Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e dei Ragionieri)

  principio del 30 maggio 2005

  Non è fonte di legge ma svolge funzione interpretativa: per iscrivere licenze tra le immobilizzazioni immateriali occorrono titolarità esclusiva, recuperabilità dei costi tramite benefici economici diretti per il soggetto che capitalizza il costo e determinabilità attendibile del costo; la Corte ha ritenuto che la C.T.R. non avesse correttamente applicato tali requisiti alle sub-licenze

• D.Lgs. n. 472/1997

  Richiamato nel tema sanzionatorio; la valutazione sulle sanzioni è stata comunque assorbita dalla Corte e non decisa nel merito

• D.Lgs. n. 471/1997

  art. 1, comma 2; art. 9, comma 1

  Norme sulle sanzioni (dichiarazione infedele, irregolare tenuta della contabilità) indicate nell'avviso di accertamento; la Corte non ha approfondito il profilo sanzionatorio, avendo assorbito il relativo motivo

• D.Lgs. n. 74/2000

  Norma penale fiscale richiamata nella questione sulla rilevanza penale degli elementi emersi in sede di verifica; la Corte ha ribadito che la semplice emersione di indizi non rende automaticamente inutilizzabili gli atti ai fini tributari

• Disp. att. c.p.p.

  Richiamato nell'ambito della contestazione procedurale sulla comunicazione al P.M.; la Corte conferma che l'eventuale omissione rileva ai fini penali ma non determina di per sé inutilizzabilità nel processo tributario

• D.Lgs. n. 546/1992

  Richiamato nei motivi incidentali relativi alla nullità e alla omessa pronuncia; utilizzato per le censure processuali nel giudizio tributario

Massime di principio

• Inerenza dei costi: la deducibilità richiede che il costo sia connesso all'attività d'impresa del soggetto che lo assume; non è sufficiente un'utilità indiretta o potenziale se i benefici economici si concretizzano esclusivamente in capo a soggetti diversi.
• Capitalizzazione delle licenze (OIC 24): per iscrivere licenze tra le immobilizzazioni immateriali occorre dimostrare titolarità esclusiva, recuperabilità diretta dei costi tramite benefici economici per il titolare e attendibile determinazione del costo.
• Onere della prova: grava sul contribuente l'onere originale di dimostrare l'esistenza, la natura e la destinazione alla produzione del costo; l'amministrazione fiscale deve contestare con elementi concreti in caso di insufficienza probatoria.
• Thin capitalization (art. 98 TUIR): per le holding di fatto la verifica della prevalenza dell'attività finanziaria va fatta con i criteri e i denominatori indicati dalla prassi (totale dell'attivo e totale dei proventi), non limitandosi ai soli valori finanziari; errore nel metodo di calcolo comporta necessità di riesame.
• Autonomia fra procedimento penale e procedimento tributario: l'eventuale omissione degli obblighi dei verificatori verso l'autorità giudiziaria non rende automaticamente inutilizzabili, nel processo tributario, gli elementi raccolti; le due sedi hanno regole di utilizzabilità diverse.
• Omessa pronuncia: non sempre l'assenza di un'espressa motivazione integra vizio; se la decisione implica comunque il rigetto o la non esaminabilità dell'eccezione, il vizio di omessa pronuncia può ritenersi non integrato.
• Sulle sanzioni: eventuali cambiamenti normativi o principi di favore rei devono essere esaminati specificamente; tuttavia, il giudice di legittimità può assorbire questioni sanzionatorie se sopravvenute altre statuizioni decisive.