Cassazione Civile, Ordinanza n. 08133/2023 del 21/03/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da due avvisi di accertamento relativi all’anno d’imposta 2009, emessi nei confronti di una società in accomandita semplice e dei soci per IRAP, IVA e IRPEF, oltre accessori. L’Amministrazione finanziaria contestava l’utilizzo di fatture emesse da società cartiere nell’ambito di operazioni soggettivamente inesistenti, ritenendo fittizi i fornitori e conoscibile dalla contribuente la frode fiscale. I contribuenti impugnavano gli accertamenti e, in appello, deducevano tra l’altro: a) omesso esame di fatti decisivi sulla natura dei fornitori come missing traders; b) violazione dell’art. 2697 c.c. sul riparto dell’onere della prova, sostenendo che mancasse prova della consapevolezza della frode; c) omessa pronuncia sul motivo relativo alla deducibilità dei costi da reato alla luce dello ius superveniens introdotto dal d.l. n. 16/2012; d) omessa pronuncia sul motivo concernente il termine di permanenza dei verificatori presso la società ai sensi dello Statuto del contribuente.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibile il primo motivo per la doppia conforme e l’inammissibilità del vizio motivazionale; ha dichiarato inammissibile anche il secondo motivo perché non correttamente inquadrato e, comunque, diretto a rimettere in discussione gli accertamenti di merito; ha accolto il terzo motivo solo nei limiti dell’avviso notificato prima dell’entrata in vigore del d.l. n. 16/2012, ritenendo che la CTR avesse omesso di pronunciarsi sulla questione della deducibilità dei costi da reato, ma ha escluso l’operatività della censura per l’altro avviso, notificato dopo l’entrata in vigore della norma, poiché in quel caso la questione doveva essere dedotta nel ricorso introduttivo ed era maturato il giudicato interno implicito; ha respinto il quarto motivo, ritenendo che la mancata esplicita pronuncia sul termine di permanenza dei verificatori integrasse una decisione implicita incompatibile con la tesi dei contribuenti e che la censura non fosse formulata correttamente. Ne consegue un accoglimento parziale del ricorso, con cassazione limitata al punto accolto e rinvio per il relativo riesame, nei limiti precisati dalla Corte.

Norme richiamate

• art. 348-ter c.p.c.

  la regola della doppia conforme preclude il controllo sul vizio motivazionale ex art. 360, n. 5, quando il ricorrente non alleghi la diversità delle ragioni di fatto poste a base delle due decisioni di merito.

• art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.

  il motivo è inammissibile in presenza di doppia conforme, salvo specifica allegazione della diversità delle ragioni di fatto tra primo e secondo grado.

• art. 2697 c.c.

  in materia di operazioni soggettivamente inesistenti l’Amministrazione deve provare la fittizietà del fornitore e la conoscibilità della frode da parte del contribuente, mentre grava su quest’ultimo la prova contraria di aver usato la massima diligenza esigibile.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  la censura sulla ripartizione dell’onere della prova è stata ritenuta inammissibile perché mirava in realtà a ottenere una rivalutazione del merito e perché non correttamente calibrata sulla nozione di conoscibilità della frode.

• art. 112 c.p.c.

  l’omessa pronuncia sussiste solo se manca una decisione; se la questione è incompatibile con la decisione di merito vi è pronuncia implicita, censurabile semmai come violazione di legge o difetto di motivazione.

• art. 8, comma 1, d.l. n. 16/2012 conv. in L. n. 44/2012

  ha sostituito l’art. 14, comma 4-bis, L. n. 537/1993, stabilendo la non deducibilità dei costi e delle spese direttamente utilizzati per il compimento di delitti non colposi nelle ipotesi previste dalla norma.

• art. 14, comma 4-bis, L. n. 537/1993

  nella formulazione sopravvenuta, i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti possono essere dedotti se non direttamente utilizzati per commettere il reato e se rispettano i principi del TUIR.

• art. 12, comma 5, L. n. 212/2000

  la doglianza sul termine di permanenza dei verificatori è stata ritenuta assorbita o implicitamente disattesa dalla decisione sul merito, non integrando un’autonoma omessa pronuncia.

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  il vizio di omessa pronuncia è configurabile solo in assenza di una statuizione, non quando la decisione sia logicamente incompatibile con la tesi dedotta.

• art. 54, commi 2 e 3, d.l. n. 83/2012

  le regole sulla doppia conforme e la nuova formulazione dell’art. 360, n. 5, si applicano alle impugnazioni e alle sentenze indicate dalla norma transitoria.

Massime di principio

• In caso di doppia conforme, il vizio di motivazione ex art. 360, n. 5, c.p.c. è inammissibile se il ricorrente non indica specificamente la diversità delle ragioni di fatto poste a base delle due decisioni di merito.
• Nelle controversie su operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione deve provare la fittizietà del soggetto fatturante e la consapevolezza, o conoscibilità secondo ordinaria diligenza, della frode da parte del contribuente; solo dopo tale prova si sposta su quest’ultimo l’onere di dimostrare di avere adottato la massima diligenza esigibile.
• La regolarità formale della contabilità e dei pagamenti, così come l’assenza di vantaggi economici dalla rivendita, non sono elementi decisivi per escludere la partecipazione o la conoscibilità della frode, se altri elementi oggettivi e specifici depongono in senso contrario.
• La mancata pronuncia espressa su una questione non integra omessa pronuncia quando la decisione di merito adottata sia incompatibile con l’accoglimento della questione stessa, configurandosi una pronuncia implicita.
• Lo ius superveniens in materia tributaria può operare anche per fatti anteriori non esauriti, ma la sua applicazione nei giudizi in corso è soggetta ai limiti delle preclusioni processuali e del giudicato interno: la questione va dedotta tempestivamente quando la norma era già vigente, altrimenti resta preclusa.

Come è indicizzato