Cassazione Civile, Sentenza n. 14493/2022 del 09/05/2022

Esito

La controversia

Impugnazione avvisi d'accertamento relativi agli anni 2005-2006: a) recupero a tassazione, per IRES/Irap e IVA, di minusvalenze ritenute indebitamente dedotte dalla Fi.Bi. S.r.l. (operazioni di compravendita di titoli e presunta tecnica di "dividend washing"); b) contestazione di detrazioni IVA ritenute relative ad operazioni parzialmente inesistenti fra Fi.Bi. e Nuova Beton (appalto/subappalto speculari); c) accertamento di redditi di capitale e utili occulti a carico di Luciano Biolchini in relazione a una compravendita immobiliare del 2006 ritenuta a corrispettivo abnorme; d) recupero IVA e maggiori rimanenze per Nuova Beton. I ricorrenti hanno dedotto vizi di motivazione, applicazione retroattiva di norme antielusive e violazioni degli oneri probatori.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto in parte il ricorso della Fi.Bi. S.r.l. (secondo, terzo e quarto motivo) relativo al trattamento delle minusvalenze 2005, ritenendo che la CTR abbia errato nell'applicare criteri propri della normativa introdotta con decorrenza 1.1.2006. La Corte ha affermato che la disciplina speciale contenuta nell'art. 109, commi 3-bis/3-ter/3-quater TUIR si applica a decorrere dal 1.1.2006 e non retroattivamente, e che comunque l'art. 37-bis (clausola generale antielusiva) poteva essere valutata solo se ne ricorrevano i presupposti. Per tale ragione la sentenza impugnata è stata cassata in parte e, decidendo nel merito, il ricorso introduttivo della Fi.Bi. è stato in parte accolto nei limiti indicati in motivazione. I restanti motivi di ricorso sono stati rigettati. Le spese tra Fi.Bi. e l'Agenzia sono compensate; per le altre parti le spese seguono la soccombenza (la CTR è stata confermata sugli altri punti, fra cui gli accertamenti immobiliari e le contestazioni di IVA relative agli appalti).

Norme richiamate

• art. 109 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  "3-bis. Le minusvalenze realizzate ai sensi dell'articolo 101 sulle azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni che non possiedono i requisiti di cui all'articolo 87 non rilevano fino a concorrenza dell'importo non imponibile dei dividendi, ovvero dei loro acconti, percepiti nei trentasei mesi precedenti il realizzo. ... 3-ter. Le disposizioni del comma 3-bis si applicano con riferimento alle azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni acquisite nei trentasei mesi precedenti il realizzo... 3-quater. Resta ferma l'applicazione dell'articolo 37-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 ..."

  La Corte rileva che i commi 3-bis/3-ter/3-quater sono applicabili dal 1.1.2006 (non retroattivi). Non possono quindi essere usati automaticamente per operazioni del 2005; tuttavia la ratio antielusiva della novella aiuta a interpretare l'applicabilità della clausola generale antielusiva per fatti anteriori.

• art. 89 d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Prevede l'esclusione dal reddito del 95% dei dividendi percepiti dalle società soggette a IRES. La Corte evidenzia che il vantaggio fiscale derivante dall'applicazione letterale di tale disposizione non è di per sé indice di abuso, salvo che emerga manipolazione negoziale o assenza di sostanza economica.

• art. 37-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (clausola generale antielusiva)

  La norma, di natura generale e aperta, può trovare applicazione anche a operazioni anteriori alla normativa specifica (art.109 comma 3-bis), purché l'Amministrazione dimostri elementi che configurino artificio, mancanza di sostanza economica e perseguimento essenziale del vantaggio fiscale. L'onere probatorio grava sull'Amministrazione per dimostrare il disegno elusivo.

• art. 10-bis legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente)

  Citata come evoluzione normativa che recepisce i principi comunitari e riflette l'affinamento del principio antielusivo; rilevante in chiave interpretativa anche se non applicabile ratione temporis al caso.

• art. 5-quinquies d.l. 30 settembre 2005, n. 203 (conv. dalla legge n. 248/2005)

  Ha introdotto la disciplina di cui all'art. 109, commi 3-bis/3-ter/3-quater; la Corte sottolinea il richiamo alla ratio antielusiva ma conferma la decorrenza dal 1.1.2006.

• art. 39 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e art. 24 legge n. 88/2009

  Sulla valutazione induttiva dei redditi da cessione di immobili: dopo la modifica, la prova di attività non dichiarate può fondarsi su presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti (non più su vincolante presunzione legale di corrispondenza al valore OMI). La Corte conferma l'ammissibilità dei valori OMI come indice insieme ad altri elementi indiziari.

• art. 19 e art. 56 d.P.R. 633/1972 (IVA)

  Regole sulla detrazione IVA e sui presupposti per negarla; la Corte richiama che l'Amministrazione deve provare l'inesistenza oggettiva dell'operazione e che, una volta fornita tale prova indiziaria, grava sul contribuente l'onere di dimostrarne l'effettiva esecuzione.

• art. 2697 cod. civ.

  Regola sull'onere della prova: la Corte richiama la corretta ripartizione degli oneri probatori (spetta all'Amministrazione provare la fittizietà delle operazioni; al contribuente dimostrare la loro effettiva esistenza o ragioni economiche).

• art. 36 D.Lgs. 546/1992 e artt. 112 e 115 c.p.c. (procedure e motivazione)

  Riferimenti processuali: censure di omessa pronuncia o vizio della motivazione sono valutate alla luce del principio per cui il rigetto implicito esclude l'omessa pronuncia; la Corte ha ritenuto espressi o impliciti i motivi di rigetto.

Massime di principio

• La disciplina speciale introdotta dall'art. 109, commi 3-bis/3-ter/3-quater TUIR opera a decorrere dal 1.1.2006: non può essere applicata retroattivamente ad operazioni anteriori, ma la sua ratio aiuta nell'interpretazione delle regole antielusive generali.
• La clausola generale antielusiva (art. 37-bis d.P.R. 600/1973, ora richiamata nell'art. 10-bis dello Statuto) può essere applicata anche a fatti anteriori alla norma specifica se ricorrono artificio, mancanza di sostanza economica e prevalente scopo fiscale; l'Amministrazione deve dimostrare tali elementi.
• L'onere della prova è ripartito: l'Amministrazione deve provare (anche con indizi e presunzioni) la fittizietà o l'artificio dell'operazione; successivamente il contribuente deve dimostrare l'effettiva sostanza economica o valide ragioni economiche alternative.
• La sola stretta vicinanza temporale tra acquisto, percezione di dividendi e successiva cessione non è, di per sé, sufficiente a dimostrare abuso o dividend washing: occorre una valutazione complessiva della sostanza economica e degli schemi negoziali.
• Nel caso di cessioni immobiliari, i valori OMI sono indici utili ma non decisivi: per fondare accertamenti induttivi servono elementi indiziari "gravi, precisi e concordanti" oltre allo scostamento rispetto all'OMI.
• In materia di IVA, se l'Amministrazione contesta l'esistenza dell'operazione, ha l'onere di fornire prove (anche indiziarie) della fittizietà; solo dopo tale prova il cessionario deve dimostrare l'effettiva prestazione, ma la regolarità formale non è sufficiente.
• La scelta di una soluzione negoziale fiscalmente più favorevole non costituisce di per sé abuso: è necessario dimostrare che l'operazione abbia come elemento predominante l'ottenimento del vantaggio fiscale e manchi di ragioni economiche apprezzabili.