Sentenza del 07/09/2018 n. 21824 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Gli avvisi di accertamento derivavano da una verifica fiscale relativa a più periodi d’imposta e contestavano: la natura elusiva, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, dell’acquisto e della successiva fusione di E. s.r.l. ed E. 2 s.r.l. tramite N.L. s.r.l., con conseguente disconoscimento delle quote di ammortamento del disavanzo di fusione iscritto come avviamento; l’omessa contabilizzazione di royalties per la concessione gratuita di marchi alla capogruppo statunitense; e l’indebita deduzione di alcune spese di rappresentanza. L’Agenzia contestava inoltre l’insufficienza della motivazione delle sentenze di merito e degli avvisi, nonché l’errata applicazione delle norme sull’elusione, sull’affrancamento dei maggiori valori e sul consolidato fiscale.

La decisione

La Corte ha riunito i ricorsi. Ha ritenuto ormai definitivo, per tardività del ricorso dell’Agenzia, il giudicato formatosi sulla sentenza relativa all’annualità 2005-2006 e ha riconosciuto a tale giudicato efficacia vincolante anche sugli altri periodi, escludendo la natura elusiva della riorganizzazione societaria e confermando, su questo punto, la deducibilità delle quote di ammortamento del disavanzo di fusione. Ha invece accolto le censure dell’Agenzia riguardanti le royalties: le Commissioni tributarie avevano escluso il recupero fiscale con motivazione insufficiente, limitandosi a valutare il testo del contratto senza esaminare tutti gli elementi indiziari, tra cui la titolarità dei marchi, l’entità dei canoni e il loro rapporto con il fatturato. Le sentenze sono state quindi cassate limitatamente a tale questione, con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese. Il ricorso dell’Agenzia relativo a un’altra annualità è stato dichiarato inammissibile per tardività; il ricorso principale relativo al consolidato fiscale è stato rigettato e quello incidentale è stato dichiarato assorbito.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis

  "fermo restando quanto disposto dall'art. 42, l'avviso di accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente"

  La norma antielusiva richiede l’assenza di valide ragioni economiche, il conseguimento di un vantaggio fiscale indebito e l’aggiramento di obblighi o divieti tributari. L’avviso deve inoltre confrontarsi specificamente con le giustificazioni del contribuente; tuttavia, nel caso concreto, il giudicato formatosi sulla natura non elusiva dell’operazione ha impedito di riesaminare tale questione per gli altri periodi.

• D.Lgs. n. 358 del 1997, artt. 1 e 6

  La possibilità di affrancare fiscalmente i maggiori valori derivanti da operazioni societarie non esclude automaticamente l’applicazione delle norme antielusive. L’imposta sostitutiva deve riferirsi ai soggetti e ai maggiori valori fiscalmente rilevanti nella specifica fattispecie.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 66, comma 1-ter, ora art. 101, comma 3

  La controversia riguardava il possibile aggiramento dei limiti alla deducibilità delle perdite e dei componenti negativi mediante la struttura societaria adottata. La Corte non ha però riesaminato nel merito tale questione, poiché il giudicato esterno aveva escluso la natura elusiva dell’operazione.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, comma 7

  Nei rapporti infragruppo transnazionali, i corrispettivi devono essere determinati secondo il valore normale. L’omessa contabilizzazione di royalties potenzialmente dovute per l’uso di marchi può comportare il recupero di componenti positivi di reddito, ma deve essere provata attraverso una valutazione complessiva degli elementi disponibili.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, comma 3

  La concessione in uso di beni immateriali può costituire una prestazione rilevante ai fini IVA. Occorre tuttavia accertare concretamente l’esistenza della concessione e il relativo corrispettivo.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 38, come modificato dal D.L. n. 40 del 2010, e art. 51

  La notifica della sentenza tributaria mediante spedizione postale senza busta, con raccomandata e avviso di ricevimento, è idonea a far decorrere il termine breve per l’impugnazione. Il ricorso notificato oltre tale termine è inammissibile e la sentenza passa in giudicato.

• Art. 2909 c.c. e art. 324 c.p.c.

  Il giudicato vincola le parti non solo rispetto al dispositivo, ma anche rispetto agli accertamenti di fatto e di diritto costituenti premessa logica indispensabile della decisione, quando riguardano lo stesso rapporto giuridico.

• Art. 2501-bis c.c.

  La fusione successiva a un’acquisizione finanziata mediante indebitamento, tipica del merger leveraged buy-out, può perseguire finalità economiche effettive, come collocare il debito presso la società operativa e rimborsarlo mediante i flussi di cassa dell’attività acquisita. La sua utilizzazione non è di per sé elusiva.

Massime di principio

• Un’operazione societaria che produce un risparmio fiscale non è automaticamente elusiva: l’Amministrazione deve dimostrare concretamente l’assenza di valide ragioni economiche e l’aggiramento di una specifica disposizione tributaria.
• La scelta tra più strutture societarie lecite non può essere contestata solo perché l’alternativa suggerita dall’Amministrazione avrebbe prodotto un diverso carico fiscale; devono essere valutati gli effetti economici e organizzativi effettivamente perseguiti.
• Il giudicato esterno può estendersi a più periodi d’imposta quando riguarda un fatto o una qualificazione giuridica permanente o pluriennale, come la natura complessiva di un’operazione e l’ammortamento pluriennale di un bene.
• La definitività di una sentenza tributaria dipende anche dal rispetto dei termini di impugnazione: una notifica rituale della sentenza fa decorrere il termine breve e il ricorso tardivo è inammissibile.
• Nei rapporti infragruppo relativi a marchi o altri beni immateriali, la qualificazione contrattuale non è decisiva da sola: occorre esaminare il contratto insieme alla titolarità dei diritti, all’uso effettivo dei marchi, alla congruità delle royalties e alla loro relazione con il fatturato.
• Una decisione giudiziale che annulla il recupero fiscale per motivazione insufficiente non risolve necessariamente il merito della pretesa: può imporre all’Amministrazione o al giudice di rinvio un nuovo esame adeguatamente motivato.