Cassazione Civile, Ordinanza n. 17721/2026 del 03/06/2026

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento con cui l'Agenzia delle Entrate recuperava IVA detratta ritenuta indebitamente in relazione a una fattura emessa per la costituzione di un diritto di superficie su terreni destinati alla realizzazione e gestione di un impianto fotovoltaico. Secondo l'Ufficio, l'operazione doveva considerarsi fuori campo IVA perché avente a oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria; inoltre sarebbe stata connotata da profili di abuso del diritto, anche per la fatturazione anticipata dell'intero corrispettivo pluriennale. La società contestava l'atto deducendo, tra l'altro, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale, la contraddittorietà delle contestazioni erariali, la corretta assoggettabilità a IVA dell'operazione in ragione della destinazione industriale dei terreni risultante da certificati urbanistici e autorizzazioni regionali, nonché l'assenza di un effettivo vantaggio fiscale. In primo grado il ricorso del contribuente era stato accolto; in appello l'Agenzia aveva riproposto le proprie censure, ma la decisione era stata confermata. In cassazione l'Ufficio articolava cinque motivi: violazione degli artt. 17 e 19 d.P.R. 633/1972 per la pretesa contraddizione nella ricostruzione dell'operazione come fuori campo IVA ma con IVA esposta non detraibile; violazione dell'art. 2, comma 3, lett. c), d.P.R. 633/1972 e dell'art. 19 d.P.R. 600/1973 per l'errata qualificazione dei terreni come rilevanti ai fini IVA; omesso esame della natura non edificabile dei terreni; violazione dell'art. 12 L. 212/2000 per mancata corretta applicazione della prova di resistenza sul contraddittorio preventivo; nullità della sentenza per motivazione apparente ex artt. 132 c.p.c. e 36 d.lgs. 546/1992 in relazione alla medesima questione del contraddittorio.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto il ricorso. Ha ritenuto infondati il quarto e il quinto motivo, osservando che la motivazione della sentenza impugnata era sintetica ma non apparente, perché consentiva di comprendere la ratio decidendi; inoltre la Corte territoriale aveva correttamente applicato il principio della prova di resistenza in materia di tributi armonizzati, valorizzando le specifiche difese che il contribuente avrebbe potuto spendere in sede procedimentale. I primi tre motivi sono stati dichiarati inammissibili per difetto di interesse, poiché la sentenza di merito si fondava su plurime rationes decidendi autonome e non tutte erano state utilmente censurate. La sentenza impugnata è quindi rimasta ferma e l'avviso di accertamento è stato annullato. L'Agenzia è stata condannata alle spese di legittimità.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Il vizio di nullità per motivazione apparente ricorre solo quando la sentenza non renda percepibili le ragioni della decisione; non basta la contestazione della sufficienza o persuasività della motivazione.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Le doglianze di violazione di legge non possono essere usate per sollecitare una diversa valutazione di merito sulla sufficienza delle difese o sull'incidenza del contraddittorio omesso.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Il motivo per omesso esame di un fatto decisivo viene prospettato con riferimento alla natura non edificabile dei terreni, ma la Corte non ne esamina il merito perché le altre rationes decidendi rendono inammissibili le censure.

• art. 17 d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato come norma evocata nel primo motivo in relazione alla detraibilità dell'IVA e alla qualificazione dell'operazione.

• art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato dall'Ufficio per sostenere che la detrazione presuppone comunque l'assoggettamento dell'operazione a IVA.

• art. 2, comma 3, lett. c), d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato per sostenere che la costituzione del diritto di superficie su quei terreni non rientrava nel campo IVA in ragione della natura del suolo.

• art. 19 d.P.R. n. 600 del 1973

  Norma menzionata nell'epigrafe del secondo motivo, ma non svolge nella decisione una funzione argomentativa autonoma.

• art. 12 della legge n. 212 del 2000

  In materia di IVA armonizzata, l'omessa instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale è invalidante solo se il contribuente indica in concreto ragioni specifiche e non pretestuose che avrebbe potuto far valere, secondo la prova di resistenza.

• art. 132 c.p.c.

  La nullità per motivazione apparente è esclusa quando la sentenza consente di ricostruire il percorso logico-giuridico seguito dal giudice.

• art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992

  La sentenza tributaria è nulla solo se manca una motivazione effettivamente percepibile; non è sufficiente una motivazione sintetica ma intelligibile.

• art. 6 d.P.R. 633/72

  Richiamato dalla Corte come base per il rilievo che la fattura era stata emessa per l'intero valore dei canoni concordati secondo la disciplina dell'effettuazione dell'operazione.

Massime di principio

• In materia di tributi armonizzati, l'omessa attivazione del contraddittorio endoprocedimentale non determina di per sé l'invalidità dell'atto: il contribuente deve allegare in concreto le difese che avrebbe potuto svolgere e dimostrarne la non pretestuosità e la potenziale incidenza sull'esito del procedimento.
• La verifica della c.d. prova di resistenza spetta al giudice di merito e non richiede la certezza che il procedimento avrebbe avuto un esito diverso, ma solo un apprezzamento della serietà e pertinenza delle deduzioni precluse.
• La motivazione è apparente solo quando non consente di comprendere le ragioni della decisione; una motivazione sintetica è sufficiente se rende intellegibile il percorso logico-giuridico del giudice.
• Quando la sentenza impugnata si fonda su più rationes decidendi autonome e ciascuna è da sola sufficiente a sorreggerla, il ricorrente deve censurarle tutte; se una sola ratio resta ferma, le censure ulteriori difettano di interesse.
• Le censure di violazione di legge non possono risolversi in una richiesta di nuova valutazione del merito, specie quando la doglianza riguarda l'apprezzamento della specificità e serietà delle difese che il contribuente assume di aver perso la possibilità di svolgere.

Come è indicizzato