Sentenza del 08/04/2015 n. 6960 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Dopo una verifica della Guardia di Finanza presso le cooperative C. a r.l. e C.T. a r.l., il 29 dicembre 2003 fu notificato a F.F. un avviso di accertamento IRPEF e IVA. L’Ufficio qualificava come autonoma, e non dipendente, l’attività di autotrasporto del contribuente e recuperava le imposte ritenute non versate. F.F. impugnò l’atto: la CTP di Roma accolse il ricorso e la CTR del Lazio, con sentenza n. 31/1/07 depositata il 14 febbraio 2007, respinse l’appello dell’Agenzia, ritenendo tempestivo il ricorso e non dimostrata la natura autonoma dell’attività. In Cassazione l’Agenzia contestò, con il primo motivo, la tempestività dell’impugnazione, sostenendo che l’avviso si era perfezionato per compiuta giacenza l’8 gennaio 2004 e che il ricorso, notificato il 10 marzo 2004, era oltre il termine di 60 giorni. Con il secondo e terzo motivo denunciò l’omessa o insufficiente motivazione: la CTR non avrebbe esaminato gli elementi che, secondo l’Ufficio, dimostravano che F.F. operava in proprio, a proprio rischio e con propri mezzi e costi, mentre le cooperative erano soggetti fittiziamente interposti per consentirgli di fatturare ai clienti. Tra gli elementi indicati figuravano costi di manutenzione, IVA e carburante, quote cooperative e imposte sulle buste paga addebitati al contribuente, nonché brogliacci che attestavano compensi superiori a quelli ufficiali.

La decisione

La Cassazione ha dichiarato inammissibile il primo motivo: l’Agenzia non aveva riprodotto nel ricorso le relate di notifica necessarie a verificare la tempestività e la Corte non poteva compiere un accertamento diretto sulla validità della notifica dell’avviso, questione di fatto riservata al giudice di merito. Ha accolto il secondo e il terzo motivo: la CTR aveva omesso di esaminare elementi potenzialmente decisivi e aveva attribuito erroneamente valore insufficiente alla contabilità extracontabile, pur risultandone compensi maggiori di quelli indicati nelle buste paga. La Corte ha inoltre rilevato che la CTR aveva impropriamente richiesto ulteriori prove all’Ufficio, trascurando l’onere del contribuente di contrastare gli elementi presuntivi. La sentenza è stata cassata sui motivi accolti e la causa rinviata a un’altra sezione della CTR del Lazio per un nuovo esame del merito e per la liquidazione delle spese del giudizio di Cassazione. Non è stata quindi definita in via definitiva la qualificazione del rapporto né l’imposta dovuta.

Norme richiamate

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 21

  Il termine ultimo per impugnare l'avviso di accertamento - di sessanta giorni dalla notifica dell'atto impugnato, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21 - sarebbe stato l'8.3.04.

  La norma stabilisce il termine di 60 giorni dalla notifica dell’atto per proporre ricorso tributario. In questa causa, però, la Cassazione non ha deciso se il termine fosse stato rispettato: il motivo dell’Agenzia è stato dichiarato inammissibile per difetto di autosufficienza.

• Legge 20 novembre 1982, n. 890, art. 8, commi 2, 3 e 4

  La disposizione era invocata dall’Agenzia in relazione al perfezionamento della notifica per compiuta giacenza. La Corte non ne ha svolto un’interpretazione di merito, poiché la censura sulla tempestività è stata dichiarata inammissibile.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39

  Sia ai fini delle imposte sui redditi che dell'IVA, la "contabilità in nero", costituita da appunti personali ed informazioni dell'imprenditore, rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza prescritti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54.

  La contabilità extracontabile può fondare l’accertamento induttivo delle imposte sui redditi quando presenti i requisiti di gravità, precisione e concordanza; non può essere ignorata solo perché non costituisce contabilità ufficiale.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54

  Sia ai fini delle imposte sui redditi che dell'IVA, la "contabilità in nero", costituita da appunti personali ed informazioni dell'imprenditore, rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza prescritti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54.

  Anche ai fini IVA, la contabilità in nero può costituire un valido elemento indiziario e legittimare l’accertamento induttivo; spetta al contribuente fornire elementi contrari per contestare l’accertamento.

• Codice civile, artt. 2709 e seguenti

  Dovendo ricomprendersi tra le scritture contabili disciplinate dall'art. 2709 c.c. e ss. tutti i documenti che registrino, in termini quantitativi o monetari, i singoli atti d'impresa, ovvero rappresentino la situazione patrimoniale dell'imprenditore ed il risultato economico dell'attività svolta.

  La nozione di scritture contabili comprende anche documenti non ufficiali che registrino operazioni d’impresa o rappresentino la situazione patrimoniale e i risultati economici. La loro efficacia probatoria può operare a danno dell’imprenditore.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, comma 3

  L'avviso di accertamento non costituisce un atto del processo tributario, bensì un atto dell'Amministrazione finanziaria impugnabile davanti al giudice tributario, a norma del D.P.R. n. 546 del 1992, art. 19, comma 3.

  La Corte distingue l’avviso di accertamento, che è un atto amministrativo impugnabile, dagli atti del processo tributario. Perciò la verifica della sua valida notifica è un accertamento di fatto rimesso al giudice di merito e non consente alla Cassazione un esame diretto degli atti.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, nn. 3 e 5

  Le disposizioni individuano i motivi di ricorso per cassazione rispettivamente per violazione o falsa applicazione di legge e per vizio di motivazione. La Corte ha dichiarato inammissibile la censura formulata ai sensi del n. 3 e accolto quelle relative al vizio motivazionale ai sensi del n. 5.

• Codice di procedura civile, art. 378

  La norma consente il deposito di memoria nel giudizio di Cassazione; l’Agenzia si è avvalsa di tale facoltà. Non ha costituito un autonomo fondamento della decisione.

Massime di principio

• Chi denuncia in Cassazione l’intempestività di un ricorso tributario deve indicare e riprodurre gli atti e le relate di notifica necessari a verificare il calcolo del termine: allegazioni non documentate nel ricorso possono rendere la censura inammissibile.
• La validità della notifica dell’avviso di accertamento è una questione di fatto che compete al giudice di merito; la Cassazione non può sostituirsi a quest’ultimo esaminando direttamente gli atti, salvo che si tratti di una nullità processuale.
• Il giudice di merito deve esaminare e motivare sugli elementi specifici, ritualmente dedotti, che potrebbero modificare la qualificazione del rapporto di lavoro o dell’attività svolta. Omettere del tutto elementi potenzialmente decisivi può comportare la cassazione della sentenza.
• La contabilità in nero e i documenti extracontabili possono avere valore indiziario anche in materia di imposte sui redditi e IVA; se registrano operazioni o risultati economici e gli indizi sono gravi, precisi e concordanti, possono legittimare l’accertamento induttivo.
• Una volta che l’Amministrazione abbia prodotto elementi presuntivi idonei a sostenere l’accertamento, spetta al contribuente fornire prova contraria. Il giudice non può disconoscere quegli elementi né pretendere genericamente ulteriori prove dall’Ufficio senza valutarli nel loro insieme.
• La cassazione con rinvio per vizio di motivazione non decide automaticamente la controversia nel merito: il giudice di rinvio deve rivalutare le prove e può giungere a una conclusione diversa, provvedendo anche sulle spese indicate dalla Cassazione.