Cassazione Civile, Ordinanza n. 19479/2021 del 08/07/2021

Esito

La controversia

La società ricorrente ha impugnato un avviso di accertamento relativo all'esercizio 2002, con cui l'Ufficio aveva recuperato a tassazione maggior reddito e applicato IRPEF, sanzioni e interessi, ritenendo errata la deduzione della quota del fondo svalutazione crediti trasferito insieme al ramo d'azienda conferito da altra società del gruppo. La controversia ruotava soprattutto attorno al credito verso una società controllata (Jacorossi SPA), che secondo l'Ufficio non poteva essere incluso nel monte crediti trasferito, perché il credito era stato rinunciato dalla conferente e quindi definitivamente inesigibile. Con i motivi di ricorso la contribuente ha dedotto: omesso esame della documentazione sulla composizione del fondo tra quota tassata e quota dedotta; omesso esame dell'esito dell'accertamento nei confronti della società conferente; nullità della sentenza per violazione del divieto di motivi nuovi in appello; motivazione apparente sul punto della rinuncia al credito; violazione dell'art. 71 TUIR per errata applicazione della disciplina del fondo svalutazione crediti, sostenendo che la CTR avesse confuso la disciplina del primo comma con quella del secondo; violazione del divieto di doppia imposizione, assumendo che il medesimo recupero fosse stato effettuato sia in capo alla conferente sia in capo alla conferitaria.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha dichiarato inammissibile il terzo motivo per difetto di specificità e autosufficienza, rilevando che non erano stati trascritti gli atti necessari a verificare l'asserito motivo nuovo in appello. Ha ritenuto infondato il quarto motivo, perché la motivazione della CTR, pur sintetica, consentiva di comprendere la ratio decisoria. Ha dichiarato inammissibile il primo motivo, trattandosi di richiesta di rivalutazione del materiale istruttorio e non di omesso esame di un fatto decisivo. Ha respinto il secondo e il sesto motivo, affermando che il divieto di doppia imposizione opera solo quando vi siano due avvisi sul medesimo presupposto e non quando siano diversi i soggetti passivi o i titoli impositivi. Ha respinto anche il quinto motivo: il credito verso Jacorossi, essendo stato rinunciato dalla conferente e non essendo mai transitato nel ramo conferito, non poteva incidere sulla quota dedotta del fondo svalutazione crediti della conferitaria; la disciplina applicabile era quella del secondo comma dell'art. 71 TUIR, ma comunque la censura era infondata perché il credito era stato escluso a monte dal compendio trasferito. La ricorrente è stata condannata alle spese e al raddoppio del contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 71, primo comma, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  "le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l'importo non coperto da garanzia assicurativa [...] sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi [...] La deduzione non è più ammessa quando l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento del valore [...] dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell'esercizio"

  Disciplina la formazione del fondo svalutazione crediti fiscalmente deducibile come quota forfetaria dei crediti risultanti in bilancio; la deduzione è limitata allo 0,50% annuo fino al tetto complessivo del 5%.

• art. 71, secondo comma, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  "Le perdite sui crediti di cui al comma 1, determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, sono deducibili a norma dell'articolo 66, limitatamente alla parte che eccede l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi. Se in un esercizio l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5 per cento del valore [...] dei crediti, l'eccedenza concorre a formare il reddito dell'esercizio stesso"

  Regola l'utilizzo del fondo già formato, imponendo l'imputazione delle perdite su crediti alla quota dedotta del fondo fino a capienza e, per l'eccedenza, la rilevazione a conto economico.

• art. 66 TUIR pro tempore

  Riguarda la deducibilità delle perdite su crediti già verificatesi e analiticamente riferite a specifiche posizioni creditorie inesigibili; è distinta dalla svalutazione generica del fondo crediti.

• art. 67 e art. 127 TUIR pro tempore

  Sono invocati dalla ricorrente per sostenere la violazione del divieto di doppia imposizione, ma la Corte esclude che ricorra doppia tassazione quando i prelievi riguardano soggetti diversi o titoli diversi.

• art. 57 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  È richiamato per dedurre l'inammissibilità in appello di un motivo nuovo, ma il motivo è stato dichiarato inammissibile per difetto di specificità del ricorso per cassazione.

• art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato insieme all'art. 132 c.p.c. per censurare la motivazione apparente; la Corte ritiene la motivazione della sentenza di merito sufficiente a superare il minimo costituzionale.

• art. 132 cod. proc. civ.

  La Corte ribadisce che il sindacato di legittimità sulla motivazione si limita alla verifica del rispetto del minimo costituzionale; la motivazione è nulla solo se del tutto mancante o meramente apparente.

• art. 111, comma 6, Cost.

  Costituisce il parametro del "minimo costituzionale" della motivazione, richiamato per delimitare il controllo di legittimità.

• art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

  Usato per le censure di nullità della sentenza per violazione di legge processuale e motivazione apparente.

• art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.

  Usato per denunciare omesso esame di fatti decisivi; la Corte precisa che non consente la rivalutazione delle prove o del materiale istruttorio.

• art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

  Usato per le doglianze di violazione e falsa applicazione di norme tributarie sostanziali.

• art. 2424 cod. civ.

  "attivo circolante dello stato patrimoniale 'crediti verso clienti'"

  Serve a descrivere la collocazione civilistica del fondo svalutazione crediti come posta rettificativa dell'attivo circolante.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Richiamato per il raddoppio del contributo unificato in caso di rigetto del ricorso.

Massime di principio

• In tema di ricorso per cassazione ex art. 360, n. 5, c.p.c., l'omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé il vizio denunciato quando il fatto storico decisivo sia stato comunque considerato dal giudice di merito; una censura del genere non può risolversi in una richiesta di nuova valutazione del materiale probatorio.
• La deduzione di un motivo nuovo in appello, denunciata in cassazione come error in procedendo, richiede che il ricorso riporti in modo specifico e autosufficiente i passaggi degli atti di primo grado e di appello necessari a verificare lo iato tra le difese svolte nei due gradi.
• La nullità della sentenza per motivazione apparente ricorre solo quando la motivazione sia del tutto inidonea a rendere comprensibile la ratio decidendi; una motivazione sintetica ma coerente è sufficiente a superare il controllo di legittimità.
• Il divieto di doppia imposizione opera solo se il medesimo presupposto è assoggettato due volte alla stessa imposta; non sussiste quando il prelievo riguarda soggetti passivi diversi o titoli impositivi diversi, anche se economicamente riferiti al medesimo cespite o risultato.
• Il fondo svalutazione crediti ha funzione generica e forfetaria di copertura del rischio di inesigibilità futura, mentre la perdita su crediti riguarda una posizione specifica già divenuta inesigibile; le perdite già verificatesi devono essere espunte dal fondo dedotto secondo la disciplina dell'utilizzo del fondo stesso.
• Se un credito è stato rinunciato dalla conferente e non è mai transitato nel ramo d'azienda conferito, esso non può concorrere alla formazione del monte crediti trasferito né incidere sulla quota dedotta del fondo svalutazione crediti della conferitaria.

Come è indicizzato