Sentenza del 30/07/2024 n. 21401 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’avviso di accertamento riguardava IRPEF, IRAP e IVA per il 2010. Era fondato sul rinvenimento presso il contribuente di agende con annotazioni di compensi non fatturati e sulle dichiarazioni di alcuni clienti che riferivano di avergli pagato somme non fatturate. La CTP di Chieti aveva accolto parzialmente il ricorso; la CTR dell’Abruzzo, con sentenza n. 1041/06/16 del 4 novembre 2016, aveva accolto parzialmente l’appello principale del contribuente e respinto quello incidentale dell’Agenzia. La CTR aveva ritenuto legittimo l’accertamento analitico-induttivo basato sulle agende, ma aveva negato alle dichiarazioni dei clienti valore probatorio ulteriore perché non riscontrate nelle annotazioni. L’Agenzia ha denunciato la violazione degli artt. 32 e 39, primo comma, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 2729 c.c., sostenendo che le dichiarazioni dovevano essere valutate insieme agli altri indizi raccolti.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia. Ha chiarito che le dichiarazioni extraprocessuali di terzi sono utilizzabili nel processo tributario, pur avendo valore indiziario e dovendo essere valutate insieme agli altri elementi disponibili. La CTR ha quindi errato nel svalutarle per il solo fatto che non trovassero riscontro nelle agende: avrebbe dovuto considerare complessivamente gli indizi e verificare se fossero sufficienti a fondare l’accertamento e l’inversione dell’onere della prova. L’art. 7, comma 5-bis, del D.Lgs. n. 546/1992, introdotto dalla L. n. 130/2022 ed entrato in vigore il 16 settembre 2022, non si applica retroattivamente al caso. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di cassazione; non è stata dunque definita in questa sede la fondatezza sostanziale dell’accertamento.

Norme richiamate

• Art. 7 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Tuttavia, detto divieto si riferisce alla prova testimoniale da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l'impossibilità di utilizzare, sia da parte di AE che del contribuente, le dichiarazioni che gli organi dell'Amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento ovvero le dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale.

  Il divieto di prova testimoniale nel processo tributario non esclude l’utilizzabilità delle dichiarazioni di terzi raccolte fuori dal processo, sia dall’Amministrazione sia dal contribuente. Tali dichiarazioni non equivalgono però a testimonianze assunte in contraddittorio: hanno valore indiziario e concorrono alla decisione insieme agli altri elementi.

• Art. 6 della Convenzione europea dei diritti dell’Uomo

  Le dichiarazioni di terzo raccolte dall'Amministrazione finanziaria nella fase dell'accertamento (ovvero anche dallo stesso contribuente), peraltro, sono ammissibili e utilizzabili nel rapporto processuale tributario, nel rispetto dell' art. 6 della Convenzione europea dei diritti dell'Uomo e del principio di parità delle armi di cui all' art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea (quest'ultimo espressione del principio di uguaglianza di cui all' art. 3 Cost.), anche se il loro valore probatorio, è quello proprio degli elementi indiziari, i quali possono concorrere a formare il convincimento del giudice solo unitamente ad altri elementi.

  L’utilizzo processuale delle dichiarazioni extraprocessuali deve rispettare le garanzie convenzionali richiamate, compresa la parità delle armi; il loro valore resta indiziario e non consente di fondare il convincimento isolatamente.

• Art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea

  Le dichiarazioni di terzo raccolte dall'Amministrazione finanziaria nella fase dell'accertamento (ovvero anche dallo stesso contribuente), peraltro, sono ammissibili e utilizzabili nel rapporto processuale tributario, nel rispetto dell' art. 6 della Convenzione europea dei diritti dell'Uomo e del principio di parità delle armi di cui all' art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea (quest'ultimo espressione del principio di uguaglianza di cui all' art. 3 Cost.), anche se il loro valore probatorio, è quello proprio degli elementi indiziari, i quali possono concorrere a formare il convincimento del giudice solo unitamente ad altri elementi.

  La parità delle armi impone che l’uso delle dichiarazioni extraprocessuali si inserisca in un processo equo; la loro ammissibilità non ne trasforma il valore indiziario in prova testimoniale.

• Art. 3 della Costituzione

  Le dichiarazioni di terzo raccolte dall'Amministrazione finanziaria nella fase dell'accertamento (ovvero anche dallo stesso contribuente), peraltro, sono ammissibili e utilizzabili nel rapporto processuale tributario, nel rispetto dell' art. 6 della Convenzione europea dei diritti dell'Uomo e del principio di parità delle armi di cui all' art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea (quest'ultimo espressione del principio di uguaglianza di cui all' art. 3 Cost.), anche se il loro valore probatorio, è quello proprio degli elementi indiziari, i quali possono concorrere a formare il convincimento del giudice solo unitamente ad altri elementi.

  La Corte richiama il principio costituzionale di uguaglianza quale fondamento del principio di parità delle armi, che deve essere rispettato nell’utilizzo processuale delle dichiarazioni di terzi.

• Artt. 32 e 39, primo comma, lett. d), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Sono le disposizioni invocate dall’Agenzia sul potere di accertamento e sul metodo analitico-induttivo. La Corte ha accolto la censura relativa all’errata valutazione degli indizi: la contabilità parallela può fondare l’accertamento, ma non deve esserne l’unica fonte e può essere affiancata da dichiarazioni di clienti e da altri elementi.

• Art. 2729 del codice civile

  La disposizione sulle presunzioni semplici rileva per la valutazione degli elementi indiziari. Il giudice tributario deve considerare gli indizi nel loro complesso, anziché escludere un singolo elemento solo perché non trova riscontro nella contabilità parallela.

• Art. 7, comma 5-bis, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Peraltro, la disposizione in parola è stata introdotta dall' art. 6 della L. 31 agosto 2022, n. 130 ed è entrata in vigore solo il 16 settembre 2022: nonostante la sua chiara portata di norma sostanziale, non si applica retroattivamente in assenza di una specifica previsione al riguardo.

  La regola sull’onere dell’Amministrazione di provare in giudizio le violazioni contestate non si applica retroattivamente al caso, poiché introdotta nel 2022 e priva di una specifica disposizione di retroattività.

• Art. 6 della Legge 31 agosto 2022, n. 130

  Peraltro, la disposizione in parola è stata introdotta dall' art. 6 della L. 31 agosto 2022, n. 130 ed è entrata in vigore solo il 16 settembre 2022: nonostante la sua chiara portata di norma sostanziale, non si applica retroattivamente in assenza di una specifica previsione al riguardo.

  La disposizione ha introdotto l’art. 7, comma 5-bis, del D.Lgs. n. 546/1992; secondo la Corte, la sua natura sostanziale e l’assenza di una previsione espressa impediscono di applicarla retroattivamente.

• Art. 360, primo comma, n. 3, del codice di procedura civile

  È il parametro processuale per la censura di violazione o falsa applicazione di legge proposta dall’Agenzia in cassazione; la Corte ha ritenuto fondato il motivo.

Massime di principio

• Nel processo tributario le dichiarazioni di terzi raccolte fuori dal processo possono essere utilizzate, ma hanno valore indiziario: non sono testimonianze rese in contraddittorio e, di regola, non bastano da sole a fondare la decisione.
• Il giudice deve valutare gli indizi nel loro insieme. Non può scartare una dichiarazione di cliente soltanto perché non è riportata o confermata dalla contabilità parallela; deve verificare se, combinata con gli altri elementi, sostenga la pretesa fiscale.
• Una contabilità parallela può costituire autonomamente il fondamento di un accertamento analitico-induttivo, ma ciò non impedisce all’Amministrazione di utilizzare anche altri indizi, come le dichiarazioni dei clienti.
• L’impiego delle dichiarazioni extraprocessuali deve rispettare il contraddittorio e la parità delle armi: la loro ammissibilità non elimina il diritto del contribuente di contestarne attendibilità e rilevanza.
• L’art. 7, comma 5-bis, del D.Lgs. n. 546/1992, introdotto nel 2022, non va applicato automaticamente a controversie relative a periodi anteriori: in assenza di una specifica previsione, la sentenza esclude la sua retroattività.