Sentenza del 13/01/2025 n. 872 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate aveva contestato a DH l’omesso versamento, per il 2007, delle ritenute del 12,5% sui pagamenti ai soci C.C. e D.D., qualificati dall’Ufficio come dividendi distribuiti sotto l’apparenza del pagamento del prezzo per l’acquisto delle partecipazioni di D. C. di N. S.p.A. (DCN). Secondo l’accertamento, la cessione delle partecipazioni alla neocostituita DH faceva parte di un’operazione elusiva di leveraged cash out: il debito contratto per l’acquisto sarebbe stato ripianato con somme riconducibili a dividendi, evitando la relativa tassazione in capo ai soci. La CTP di Napoli aveva accolto il ricorso di DH e la CTR della Campania aveva confermato la decisione, ritenendo che un accertamento con adesione concluso nel 2004 con la socia B.B. vincolasse l’Ufficio anche per anni successivi e nei confronti della società, e fosse assimilabile a un giudicato; aveva inoltre ravvisato una violazione della buona fede. L’Agenzia ha proposto sei motivi di ricorso per cassazione: vizio di motivazione; erronea attribuzione di efficacia vincolante e di giudicato all’adesione; violazione dei limiti soggettivi e temporali dell’accertamento con adesione; erronea assimilazione delle posizioni della società e della socia; omessa pronuncia sulla riqualificazione dell’operazione; violazione del principio di correttezza e buona fede.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il primo motivo: la motivazione della CTR, pur poco chiara in alcuni passaggi, permetteva di comprendere la ratio della decisione e non presentava un’anomalia tale da violare il minimo costituzionale. Ha accolto il secondo, il terzo, il quarto e il sesto motivo: l’accertamento con adesione vincola le parti soltanto per il periodo d’imposta e nei limiti dell’accordo, e non equivale a un giudicato estensibile ad altri periodi o soggetti; nel caso definiva inoltre soltanto il quantum della pretesa relativa alla plusvalenza. Di conseguenza, l’adesione del 2004 con B.B. non impediva all’Ufficio di accertare diversamente, per il 2007 e nei confronti di DH, la natura dell’operazione, né l’accertamento successivo violava la buona fede, anche considerata la contestazione di condotte elusive. È stata ritenuta inconferente la questione della trasparenza fiscale, trattandosi di società di capitali. Il quinto motivo è stato dichiarato assorbito. La Corte ha cassato la sentenza impugnata e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per un nuovo esame motivato e per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. Non è stata decisa in via definitiva la fondatezza dell’accertamento tributario.

Norme richiamate

• Art. 2, comma 4, del D.Lgs. 31 dicembre 1997, n. 218

  L'accertamento con adesione vincola sia il contribuente sia l'Amministrazione finanziaria e, in particolare, preclude a quest'ultima una ulteriore attività accertatrice, salve le deroghe previste dall' art. 2 , comma 4, D.Lgs. n. 218/1997 , solo per il periodo di imposta interessato dall'accordo, che costituisce il limite oggettivo della definizione concordata fra le parti, definizione che peraltro, nel caso di specie, ebbe ad oggetto soltanto il quantum debeatur della pretesa impositiva, essendo in discussione unicamente la plusvalenza derivante dalla cessione.

  L’adesione limita l’ulteriore attività accertatrice per il periodo d’imposta interessato, salvo le deroghe previste dalla legge; non vincola l’Amministrazione per annualità successive. La sua portata concreta dipende inoltre dal contenuto dell’accordo, che qui riguardava il quantum della pretesa.

• D.Lgs. 31 dicembre 1997, n. 218

  In materia tributaria, l'accertamento con adesione, pur essendo il risultato di un accordo tra l'amministrazione finanziaria e il contribuente, costituisce una forma di esercizio del potere impositivo, non assimilabile, in quanto tale, ad un atto di diritto privato, sicché esso non ha natura di atto amministrativo unilaterale, né di contratto di transazione, stante la disparità delle parti e l'assenza di discrezionalità in ordine alla pretesa tributaria, ma configura un accordo di diritto pubblico, il quale, in ragione di ciò, non è soggetto alle disposizioni del codice civile in tema di transazione, ma alla speciale disciplina pubblicistica contenuta nel D.Lgs. n. 218 del 1997 , avente carattere cogente siccome afferente all'obbligazione tributaria, ai suoi presupposti e alla base imponibile.

  L’accertamento con adesione è un accordo di diritto pubblico che resta soggetto alla disciplina speciale tributaria. La sua efficacia è circoscritta ai contenuti e ai limiti temporali dell’accordo e non si estende automaticamente ad altri periodi d’imposta o ad altri soggetti.

• Art. 10, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente)

  In ragione di ciò, non può certo affermarsi che l'Amministrazione finanziaria, procedendo all'accertamento per gli anni successivi, abbia violato il canone di correttezza di cui all' art. 10 , comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (c.d. statuto del contribuente), non potendosi certo considerare l'accordo raggiunto per un determinato periodo d'imposta ostativo con riferimento ad accertamenti relativi a periodi d'imposta successivi, tanto più che, essendosi in presenza di comportamenti elusivi, il contribuente non può considerarsi sorpreso dall'attività accertatrice dell'Amministrazione finanziaria.

  Il principio di correttezza e buona fede non impedisce accertamenti relativi ad annualità successive soltanto perché per un altro periodo è stato raggiunto un accordo con adesione; l’accordo non crea un affidamento opponibile oltre il suo ambito, in particolare nella vicenda di condotte contestate come elusive.

• Art. 36 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Nel caso di specie, pur in presenza di alcuni passaggi della motivazione che non brillano certo per chiarezza e coerenza, è ben comprensibile la ratio decidendi su cui si fonda la decisione della Corte territoriale.

  La motivazione non è nulla per il solo fatto di contenere passaggi poco chiari o incoerenti, se resta comprensibile la ragione essenziale della decisione.

• Art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  L'assenza della motivazione, la sua mera apparenza, o ancora la sua intrinseca illogicità, implicano una violazione di legge costituzionalmente rilevante e, pertanto, danno luogo ad un error in procedendo, la cui denuncia è ammissibile dinanzi al giudice di legittimità ai sensi del n. 4 dell'art. 360, ponendosi come violazione delle norme poste a presidio dell'obbligo motivazionale.

  Il vizio di motivazione è denunciabile ai sensi del n. 4 quando integra una violazione delle norme processuali sull’obbligo di motivare, come nei casi di motivazione assente, apparente o intrinsecamente illogica nei termini indicati dalla giurisprudenza.

• Art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., come modificato dall’art. 54 del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 134

  La riformulazione dell' art. 360 , primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall' art. 54 del D.L. 22 giugno 2012, n. 83 , conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134 , deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall' art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione.

  Il sindacato di legittimità sulla motivazione è ridotto alle anomalie radicali che incidono sulla sua stessa esistenza o comprensibilità; la mera insufficienza o scarsa chiarezza non basta a ottenere la cassazione.

• Art. 2909 c.c.

  La Corte esclude che l’accertamento con adesione possa essere assimilato a una sentenza passata in giudicato e produrre i suoi effetti esterni: l’accordo non vincola per presupposti fattuali, soggetti o periodi d’imposta ulteriori rispetto al proprio ambito.

• Art. 5, comma 1, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Infine, nel caso di specie, risulta inconferente ogni questione relativa al rapporto tra adesione della società e accertamento del singolo socio nelle società di persone, non applicandosi, trattandosi di società di capitali, il criterio di imputazione del reddito per trasparenza, ex art. 5 , comma 1, del Tuir.

  Il regime di imputazione per trasparenza richiamato dalla norma non si applica alla società di capitali in causa; non può quindi giustificare l’estensione alla società degli effetti dell’adesione conclusa da un singolo socio.

Massime di principio

• L’accertamento con adesione produce effetti nei limiti delle parti, del periodo d’imposta e dei contenuti effettivamente definiti; non equivale a un giudicato e non preclude di per sé accertamenti su annualità successive o nei confronti di soggetti diversi.
• Un accordo che definisce il quantum di una pretesa non determina necessariamente un vincolo sulla qualificazione giuridica o sui presupposti dell’operazione per periodi e accertamenti ulteriori.
• La tutela dell’affidamento e la buona fede non impediscono automaticamente nuovi accertamenti per annualità diverse quando l’accordo precedente aveva un ambito circoscritto; la valutazione va riferita al contenuto dell’accordo e alle circostanze concrete.
• In cassazione, una motivazione non impeccabile o poco lineare non è sufficiente per la cassazione se la ratio decidendi rimane comprensibile; occorre una carenza radicale, come motivazione apparente o contrasto irriducibile.
• Nei rapporti tra società e soci occorre verificare la forma societaria: l’imputazione per trasparenza propria delle società di persone non si estende alle società di capitali.