Sentenza del 22/01/2018 n. 110 - Comm. Trib. Reg. per la Puglia

Esito

La controversia

Le società avevano impugnato gli avvisi di accertamento relativi a XXX per il 2005 e il 2007 e a YYY per il 2005. La Commissione tributaria provinciale aveva accolto i ricorsi, ritenendo in sintesi incompetente la Direzione regionale a svolgere accessi, ispezioni e verifiche e illegittimi, per derivazione, gli accertamenti fondati sul processo verbale di constatazione (PVC). Le Agenzie hanno appellato contestando tale ricostruzione e, per YYY, anche il rigetto dell’eccezione di difetto di legittimazione processuale: il ricorso di primo grado era stato sottoscritto per mandato dall’amministratore delegato V.V., mentre il legale rappresentante risultante dai registri era D.G.E. Le Agenzie hanno inoltre contestato la motivazione per relationem degli avvisi, la delega e la competenza dei funzionari, il trattamento delle perdite pregresse di XXX (euro 278.046 per il 2005, non definitivamente accertate), la produzione tardiva di una consulenza tecnica di parte e, nel merito, i recuperi fiscali. Per XXX erano contestati, tra l’altro, costi per opere di urbanizzazione, componenti negativi di reddito, costi di mezzi e personale, un capannone prefabbricato e IVA pari a euro 2.040.000 sulla penale per risoluzione anticipata del contratto.

La decisione

La Commissione tributaria regionale della Puglia, Sezione 5, con decisione del 12 maggio 2017, ha accolto entrambi gli appelli e riformato la sentenza di primo grado. Ha dichiarato inammissibile il ricorso di YYY per difetto di legittimazione processuale: il mandato era stato conferito dall’amministratore delegato, non dal legale rappresentante risultante dai registri, e non era stata prodotta una delega espressa. Gli ulteriori motivi relativi all’accertamento di YYY sono stati assorbiti; è stato quindi dichiarato legittimo l’avviso per il 2005. Per XXX la Commissione ha escluso l’incompetenza della Direzione regionale, ha ritenuto legittima la motivazione per relationem e la delega di firma e ha respinto le contestazioni sulla competenza degli accertatori. Ha ritenuto inoltre legittimo il recupero delle perdite pregresse non definitive, poiché non vi era un obbligo dell’Ufficio di attendere la definitività dell’accertamento né di sostituirsi alla scelta dichiarativa del contribuente. La documentazione tecnica depositata l’8 aprile 2015, oltre il termine perentorio di venti giorni liberi prima dell’udienza del 20 aprile, era inammissibile. Nel merito, XXX non aveva provato l’inerenza e l’effettività dei costi contestati; sono state quindi confermate le rettifiche e la legittimità degli avvisi per il 2005 e il 2007, comprese le sanzioni motivate dall’entità del danno e dalla condotta fraudolenta. Le spese del grado sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 18 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Infatti è ben noto che ai sensi dell'art. 18 del D.lgs. n. 546/1992 nell'atto introduttivo del giudizio deve essere individuato il soggetto che rappresenta legalmente la società e che tale omessa individuazione inficia l'atto determinandone l'inammissibilità.

  Il ricorso tributario deve consentire di individuare il legale rappresentante della società. Se il mandato al difensore è conferito da un soggetto diverso e privo di poteri rappresentativi comprovati, il ricorso è inammissibile.

• Art. 2193 c.c.

  Neppure può essere invocato, pertanto, il principio della rappresentanza legale generale (ex art. 2384 c.c.) in mancanza di un esplicito atto deliberativo di delega da parte del legale rappresentante (mai prodotto e pertanto da ritenersi inesistente) né può essere superato il principio di affidamento sulle risultanze delle pubblicità dichiarative delle anagrafi istituzionali sancito dall'art. 2193 c.c..

  Le risultanze pubbliche relative ai poteri di rappresentanza sono opponibili e fondano l’affidamento circa l’identità del legale rappresentante; per discostarsene occorre provare un valido atto di delega.

• Art. 66, comma 3, del d.lgs. 30 luglio 1999, n. 300

  La legittimazione di tali funzionari, infatti è pacificamente riconosciuta dalla giurisprudenza di legittimità secondo la quale le "Direzioni regionali delle Entrate sono munite, in virtù delle previsioni di autorganizzazione dell'Agenzia delle Entrate, adottate in diretta attuazione dell'art. 66, comma 3, del d.lgs. n. 300 del 1999, dei poteri di accesso, ispezione e verifica ispettiva, il cui esercizio, peraltro, è stato successivamente riconfigurato dall'art. 27, comma 13, del d.l. n. 185 del 2008, conv., con modif., nella l. n. 2 del 2009, che ha riservato alle medesime Direzioni tali poteri di verifica nei confronti di contribuenti titolari di ingenti volumi di affari."

  Le Direzioni regionali possono svolgere attività istruttorie e ispettive in forza dei poteri organizzativi dell’Agenzia, anche prima della disciplina legislativa che ha riservato loro specifiche verifiche sui contribuenti di maggiori dimensioni.

• Art. 27, comma 13, del d.l. 29 novembre 2008, n. 185, convertito dalla l. 28 gennaio 2009, n. 2

  Pertanto errata ed immotivata è la tesi che escludeva i poteri accertativi ed ispettivi delle Direzioni Regionali, prescelta dai giudici di primo grado, perché il potere di accertamento delle Direzioni appena citate, non essendo coperto da riserva di legge assoluta, doveva ritenersi sussistente anche prima dell'entrata in vigore del D.L. 29/11/2008 n. 185 conv. in L. 28/11/2009 n. 2 sulla base di fonte secondaria, in quanto la norma in questione "ha solo inteso fondare su norma di fonte primaria il riparto delle competenze relative all'attività di verifica fiscale, istituendo una riserva esclusiva di competenza, in relazione alla rilevanza economico fiscale del soggetto accertato, a favore della Direzione regionale, già titolare, per disposizione regolamentare, della competenza a svolgere attività istruttoria, utilizzabile dalle Direzioni provinciali ai fini della emissione degli atti impositivi".

  La disposizione ha attribuito alla Direzione regionale una competenza esclusiva per le verifiche riguardanti contribuenti di rilevante dimensione economica, senza creare da zero i poteri istruttori già riconosciuti in precedenza da norme organizzative.

• Art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Sulla ammissibilità della motivazione per relationem e sulla natura di atto endo-procedimentale del PVC, in quanto tale non suscettibile di autonoma impugnazione, deve essere solo richiamato il costante orientamento della giurisprudenza di legittimità (8), dal quale non vi è ragione di discostarsi.

  Il PVC è un atto istruttorio endoprocedimentale e non è autonomamente impugnabile ai sensi della disciplina degli atti impugnabili. La sua eventuale richiamabilità nell’avviso non rende di per sé illegittimo l’accertamento.

• Art. 57, comma 1, del d.lgs. 30 luglio 1999, n. 300

  In secondo luogo deve essere rammentato che rientra nei poteri organizzativi dell'Agenzia delle entrate, alla quale sono stati demandati dalla legge (art. 57 co. 1, del D.Lgs. 300/1999) "... secondo la disciplina dell'organizzazione interna di ciascuna agenzia ..." quello di attribuire ad una propria articolazione interna i compiti accertativi ed ispettivi in concreto esercitati nel caso in questione.

  L’Agenzia delle Entrate può, secondo la propria organizzazione interna, assegnare compiti accertativi e ispettivi alle proprie articolazioni.

• Art. 32 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Non sembra che i Giudici di primo grado abbiano utilizzato nella propria decisione le risultanze di una consulenza di parte (a firma dell'ing. M.) depositata dalla contribuente in data 8 aprile 2015, quando era già decorso il limite di 20 giorni prima della prima udienza previsto dall'art. 32 del d. lgs. 546/1992 termine che deve senza dubbio ritenersi (16) perentorio.

  Il termine per il deposito documentale previsto dall’art. 32 è perentorio; la documentazione depositata oltre il termine di venti giorni liberi prima dell’udienza è inammissibile.

• Art. 84 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), nel testo applicabile

  Pertanto, poiché la dichiarazione non costituisce una mera dichiarazione di scienza, la scelta del contribuente deve essere esercitata mediante una chiara indicazione nella dichiarazione non potendosi a tal fine l'Amministrazione sostituirsi all'interessato.

  La scelta di utilizzare le perdite pregresse è una manifestazione negoziale del contribuente e deve risultare chiaramente dalla dichiarazione. L’Ufficio non può sostituirsi al contribuente nella scelta delle perdite da utilizzare.

• Art. 15 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  l'IVA per l'importo di euro 2.040.000, risultante sulla fattura emessa per il versamento della penale per anticipata risoluzione del contratto in favore della società YYY (non concorrente a formare la base imponibile in quanto penale (19) a mente dell'art. 15 del DPR 633/72).

  La somma qualificata come penale per risoluzione anticipata del contratto non concorre alla base imponibile IVA secondo la disposizione richiamata; nel caso deciso, la detrazione dell’IVA indicata sulla relativa fattura è stata ritenuta indebita.

• Art. 92 c.p.c.

  Le spese di giudizio, alla luce della particolare complessità della materia e della natura delle questioni controverse, non tutte caratterizzate da univocità di giurisprudenza, sia pure in epoca non recente, possono essere compensate anche per il presente grado di giudizio, sussistendo le condizioni di cui all'art. 92 c.p.c..

  La complessità della controversia e la non univocità degli orientamenti giurisprudenziali sono state ritenute ragioni sufficienti per compensare le spese del grado.

Massime di principio

• Per una società, chi conferisce la procura al difensore deve avere poteri rappresentativi sostanziali al momento del ricorso. La carica di amministratore delegato non equivale automaticamente a quella di legale rappresentante: occorre verificare le risultanze del Registro delle imprese e produrre l’eventuale delega espressa.
• L’indicazione del legale rappresentante e la prova dei suoi poteri sono profili di regolare costituzione del processo; la loro carenza può determinare l’inammissibilità del ricorso e rendere superfluo l’esame delle contestazioni di merito.
• Le Direzioni regionali dell’Agenzia delle Entrate possono esercitare poteri istruttori e ispettivi secondo le norme di organizzazione interna; la disciplina del 2008 ha inoltre riservato loro verifiche sui contribuenti di rilevanti dimensioni economiche.
• La motivazione per relationem di un avviso è ammissibile se il contribuente e il giudice possono conoscere gli elementi richiamati, mediante allegazione dell’atto o riproduzione del suo contenuto essenziale; il PVC, in quanto atto endoprocedimentale, non è di regola autonomamente impugnabile.
• Il deposito di documenti nel processo tributario deve rispettare il termine perentorio previsto dalla legge; una consulenza tecnica di parte depositata tardivamente può essere esclusa e non può fondare la decisione.
• Chi deduce costi deve documentarne l’inerenza e l’effettiva esecuzione delle prestazioni o dei lavori; fatture generiche e l’assenza di documentazione contabile e tecnica essenziale possono comportare il disconoscimento dei costi.
• L’utilizzo delle perdite fiscali pregresse dipende da una scelta del contribuente da indicare chiaramente in dichiarazione; l’Amministrazione non è tenuta a sostituirsi al contribuente né, secondo questa decisione, ad attendere la definitività dell’accertamento relativo alla perdita.