Sentenza del 14/12/2023 n. 35064 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Con avviso di accertamento notificato il 5/9/2016 l'Ufficio recuperava a tassazione: a) costi per Euro 24.214,36 ritenuti indeducibili per mancata inerenza (con aumento perdita e maggiore IRAP); b) IVA per Euro 482.237 per indebita applicazione dell'esenzione prevista dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 8-bis e 10, in quanto la cooperativa aveva qualificato come esenti tutte le prestazioni di trasporto marittimo di passeggeri per escursioni turistiche ai sensi dell'art. 10, comma 1, n. 14. La contribuente impugnò l'avviso; CTP annullò l'avviso; CTR confermò la pronuncia di primo grado ritenendo che le prestazioni avessero natura di mero trasporto (esente/agevolabile) e che i costi fossero documentati e inerenti. L'Agenzia proponeva ricorso per cassazione contestando, tra l'altro, la qualificazione giuridica del servizio (sosteneva che si trattava di prestazione turistico-ricreativa mista non assoggettabile all'esenzione) e lamentando errori sulla valutazione dei costi e sull'onere della prova.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato i motivi principali di doglianza relativi all'interpretazione dell'esenzione IVA, dichiarando che il D.L. n. 50/2022, art. 36-bis ha natura di interpretazione autentica del D.P.R. 633/1972 e che l'ambito oggettivo della nozione di 'trasporto di persone' va valutato in termini oggettivi (irrilevante la finalità soggettiva del passeggero), salvo che la prestazione includa ulteriori servizi non accessori. Tuttavia la Corte ha accolto il terzo motivo del ricorso principale relativo ai costi dedotti: ha ritenuto che la CTR avesse errato nell'invertire l'onere della prova e nell'effettuare una valutazione sommaria delle fatture, non valutando la specificità, la congruità e la prova di inerenza per ciascuna voce di costo. Per tale motivo la sentenza impugnata è stata annullata in parte qua e il giudizio rinviato alla CTR Campania per nuovo esame, con indicazione che la contribuente è tenuta al pagamento del contributo unificato aggiuntivo relativo al ricorso incidentale. Tutti i motivi del ricorso incidentale condizionato della contribuente sono stati dichiarati inammissibili per assenza di interesse alla cassazione essendo state assorbite in appello.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10, comma 1, n. 14

  La Corte ha ritenuto che la disposizione va interpretata in senso oggettivo: il regime di favore (esenzione o aliquote agevolate a seconda della versione temporale) si applica anche quando il trasporto sia effettuato per finalità turistico-ricreative, purché la prestazione abbia oggetto esclusivo il servizio di trasporto e non comprenda servizi ulteriori non accessori.

• D.L. n. 50 del 2022, art. 36‑bis

  Riconosciuto come norma di interpretazione autentica del D.P.R. 633/1972 con efficacia retroattiva (entro i limiti dei rapporti non esauriti): chiarisce che le disposizioni sul trasporto di persone si applicano anche per finalità turistico-ricreative se il servizio è esclusivamente trasporto.

• Regolamento (CEE) n. 3577/1992

  Richiamato in relazione alla nozione di trasporto marittimo di passeggeri e alla comunicazione della Commissione UE; utile a confermare l'interpretazione oggettiva della fattispecie.

• Direttiva 2006/112/CE

  Principi comunitari richiamati: le esenzioni IVA sono deroghe da interpretare restrittivamente, ma senza privarle di efficacia; la nozione di 'trasporto di persone' deve essere interpretata secondo il senso abituale dei termini e nella loro dimensione oggettiva.

• DPR 917/1986 (TUIR), art. 109

  Stabilisce i requisiti di certezza e determinabilità oggettiva per la deducibilità dei costi; la Corte ha richiamato il principio che incombe al contribuente l'onere di provare l'esistenza, l'inerenza e la correlazione economica dei costi dedotti.

• Codice civile, art. 2697

  Richiamato sul tema dell'onere della prova: la Corte ha ritenuto che la CTR abbia indebitamente rovesciato l'onere probatorio a carico dell'Amministrazione, invece spettante al contribuente per la deducibilità.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36

  Norma processuale tributaria richiamata nelle censure ma non ritenuta sufficiente a fondare le doglianze sul vizio di motivazione o di procedimento rispetto alla questione probatoria.

• L. n. 208 del 2005, art. 1, comma 132

  Richiamata in relazione ai termini di decadenza per la notifica degli avvisi di accertamento; la Corte ha ritenuto inammissibile la censura relativa al raddoppio dei termini perché la questione risultava assorbita e non oggetto di decisione impugnata.

• D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4

  Richiamato nell'ambito della discussione sui presupposti per il raddoppio dei termini per l'accertamento (violazioni penalmente rilevanti); la Corte non ha ritenuto esaminabili le doglianze incidentali su tale punto per assorbimento processuale.

• D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13

  Richiamato relativamente all'obbligo del contributo unificato aggiuntivo a carico della contribuente in seguito all'esito del ricorso incidentale.

Massime di principio

• La qualificazione ai fini IVA del 'trasporto di persone' si valuta in termini oggettivi: conta la natura della prestazione effettivamente fornita (trasferimento da un luogo all'altro tramite mezzo), non le finalità soggettive o il motivo turistico del passeggero.
• Se la prestazione di trasporto comprende ulteriori servizi non accessori (ad esempio pacchetti turistici comprensivi di guida, intrattenimento o altre prestazioni autonome), si configura una prestazione complessa che può escludere l'applicabilità dell'esenzione o dell'aliquota agevolata riservata al trasporto puro.
• Le interpretazioni legislative di natura 'autentica' possono avere efficacia retroattiva sui rapporti non esauriti nella misura in cui chiariscono il significato già originario della norma; ciò vale anche se la norma chiarificatrice interviene dopo il periodo d'imposta.
• L'onere della prova circa l'esistenza, l'inerenza e la coerenza economica dei costi dedotti grava sul contribuente: documentazione specifica e fatture che consentano di identificare l'operazione, il soggetto collegato e la relativa destinazione sono essenziali per difendere la deducibilità.
• Il giudice d'appello non può invertire l'onere della prova spostandolo sull'Amministrazione senza adeguata motivazione e senza considerare il rigore probatorio richiesto per costi non manifestamente strumentali all'attività.
• La prassi amministrativa (risoluzioni e interpelli) e la giurisprudenza comunitaria sono elementi rilevanti nell'interpretazione delle esenzioni IVA, ma non escludono la necessità di valutare caso per caso la natura oggettiva della prestazione.