Sentenza del 14/12/2023 n. 35042 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

I contribuenti avevano chiesto il rimborso di IRPEF e addizionali versate per alcuni periodi d'imposta in ragione di una successiva pronuncia che aveva imputato componenti negative di reddito ad altri esercizi, determinando così una doppia imposizione. L'Ufficio aveva eccepito la decadenza dal diritto di rimborso ex art. 38 D.P.R. (termine 48 mesi) e aveva addotto che la società partecipata aveva aderito al condono di cui alla L. n. 289/2002 art. 9, con efficacia - secondo l'Amministrazione - anche nei confronti dei soci; in appello poi l'Ufficio aveva limitato la sua contestazione ad alcune annualità. I giudici di merito avevano accolto il rimborso (CTP) e la CTR aveva rigettato l'appello dell'Ufficio ritenendo: (i) illegittimo ampliamento del thema decidendum da parte dell'Ufficio, (ii) irrilevanza per il socio del condono presentato dalla società, e (iii) tempestività dell'istanza di rimborso in base all'art. 21 D.Lgs. 546/1992, comma 2, avendo il diritto al rimborso avuto origine dall'accertamento notificato nel 2008.

La decisione

La Corte di Cassazione, riuniti i due procedimenti, ha accolto il primo motivo dell'Ufficio (ossia ha ritenuto che la CTR avesse errato nel ritenere illegittimo l'ampliamento del thema decidendum), ha cassato la sentenza impugnata e ha disposto il rinvio alla CTR delle Marche in diversa composizione per l'esame delle difese aggiunte dall'Amministrazione in appello. Gli ulteriori motivi proposti dall'Ufficio sono stati rigettati. La Corte ha inoltre confermato principi di diritto: (i) l'adesione della società al condono non vincola automaticamente i soci che non hanno aderito; (ii) quando il diritto al rimborso nasce da un fatto sopravvenuto (accertamento che sposta imponibilità su altro periodo), il termine di decadenza di cui all'art. 38 DPR 602/73 (48 mesi) non trova automaticamente applicazione e il rimborso anomalo si giudica con riferimento al termine biennale dell'art. 21 D.Lgs. 546/1992 decorrente dal momento in cui si è formato il presupposto per la restituzione (in pratica dalla definitività dell'accertamento); (iii) l'anticipata presentazione dell'istanza di rimborso prima della definitività dell'accertamento può determinare solo una possibile decisione negativa di merito per incertezza dei presupposti, ma non l'improcedibilità automatica; (iv) l'Amministrazione può formularsi in appello nuove argomentazioni difensive che rientrano nella qualifica di mere difese.

Norme richiamate

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 21

  Termine biennale per la presentazione dell'istanza di rimborso quando il diritto alla restituzione nasce da un fatto sopravvenuto (es. accertamento definitivo che rende indebita l'imposta); norma di chiusura applicabile ai rimborsi 'anomali'.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 23 e 57

  Richiamati con riguardo alle regole procedurali del giudizio tributario (in particolare la possibilità, entro limiti, di formulare difese in appello).

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38

  Prevede il termine decadenziale di 48 mesi per l'istanza di rimborso in caso di errore materiale, duplicazione o inesistenza dell'obbligo di versamento; la Corte distingue i casi in cui il versamento è indebito ab origine (art. 38 applicabile) da quelli in cui il diritto al rimborso nasce successivamente per effetti di un accertamento.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38

  Norma richiamata nella dottrina giurisprudenziale collegata alla disciplina dei rimborsi; la Corte evidenzia i limiti di applicazione quando il diritto al rimborso deriva da fatti sopravvenuti.

• L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 9

  Norma sul condono: la Corte conferma che gli effetti della definizione agevolata si producono solo nei confronti dei soggetti che vi hanno aderito e non si estendono automaticamente a terzi o ai soci che non hanno presentato domanda.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 30-ter

  Richiamato come analogia (in materia di IVA) sul principio per cui la restituzione può essere chiesta entro termine biennale dalla definitività dell'accertamento che ha accertato l'indebita applicazione dell'imposta; utilizzato dalla Corte a supporto dell'interpretazione del termine biennale per i rimborsi anomali in materia di imposte dirette.

• Codice Civile, art. 2935

  Citato in relazione alla decorrenza dei termini (analogia iuris) in giurisprudenza che ha riconosciuto una decorrenza ritardata del termine per l'istanza di rimborso in certi casi; la Corte nota però che l'art. 2935 disciplina prescrizione e non decadenza, ragione per cui l'applicazione è per analogia.

Massime di principio

• Se il diritto al rimborso scaturisce non da un errore originario di compilazione della dichiarazione ma da un fatto sopravvenuto (es. accertamento che rialloca componenti di reddito su altri periodi), il termine di decadenza di 48 mesi dell'art. 38 DPR 602/73 non è automaticamente applicabile: si applica il termine biennale dell'art. 21 D.Lgs. 546/1992 decorrente dalla definitività dell'evento che ha creato il diritto (es. passaggio in giudicato dell'accertamento).
• L'adesione della società a una procedura di definizione agevolata (condono) produce effetti solo nei confronti dei soggetti che l'hanno effettivamente utilizzata: i soci che non hanno aderito non sono automaticamente esclusi dal diritto al rimborso né vincolati dalla definizione della società.
• L'Amministrazione finanziaria, soccombente in primo grado, può in appello formulare argomentazioni difensive nuove che consistono nella negazione dei fatti costitutivi della domanda del contribuente o nella diversa qualificazione degli stessi (mere difese); tali argomentazioni non violano in sé il divieto di proposte nuove eccezioni in appello, salvo contrarie specifiche preclusioni processuali.
• La presentazione anticipata di una domanda di rimborso prima della definitività dell'accertamento su cui essa si fonda non determina automaticamente l'inammissibilità: può al più condurre a un accertamento negativo di merito per incertezza dei presupposti; il diritto va valutato al momento della decisione.
• In caso di contestazioni su quali annualità debbano rientrare nel rimborso, il thema decidendum va valutato con attenzione: la limitazione dalla parte resistente di oggetto della contestazione in appello può equivalere a una specificazione, non necessariamente a un illegittimo ampliamento della controversia.