Sentenza del 10/12/2025 n. 32156 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’accertamento relativo al periodo d’imposta 2008, emesso sul presupposto che la società, pur formalmente lussemburghese, fosse fiscalmente residente in Italia per esterovestizione, con conseguente tassazione in Italia del reddito non dichiarato. La società aveva ottenuto ragione nei due gradi di merito. L’Agenzia ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 3713/2019, depositata il 1° ottobre 2019, deducendo: 1) omessa motivazione, perché la CTR avrebbe rinviato alla decisione di primo grado senza confrontarsi con le censure e le prove dell’Ufficio; 2) violazione dei criteri per determinare la residenza effettiva della società, previsti dall’art. 73, terzo comma, TUIR e dalla Convenzione Italia-Lussemburgo, nonché delle regole sull’onere della prova e sulle presunzioni. In via incidentale condizionata, la società aveva chiesto il riconoscimento dei costi documentati per il personale e la riduzione delle sanzioni, deducendo la sproporzione rispetto al tributo.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso principale dell’Agenzia. Ha ritenuto che la CTR avesse motivato adeguatamente, facendo proprio il ragionamento del primo giudice con autonoma valutazione critica; inoltre, il motivo sulla residenza mirava in sostanza a ottenere una nuova valutazione delle prove, non consentita in sede di legittimità. È stato confermato che la residenza effettiva va accertata considerando complessivamente gli elementi concreti: nel caso specifico, amministratori residenti in Lussemburgo, riunioni e decisioni strategiche assunte lì e scritture contabili in larga parte conservate lì sostenevano la residenza lussemburghese; la corrispondenza saltuaria con la controllata italiana non era sufficiente a smentirla. La Corte non ha esaminato la rilevanza della sentenza penale assolutoria, ritenendola non necessaria dopo il rigetto del ricorso erariale. Il ricorso incidentale condizionato della società è rimasto assorbito. L’Agenzia è stata condannata a rifondere le spese di legittimità: 15.000 euro, oltre 200 euro per esborsi, rimborso forfettario del 15%, IVA e CPA. Non si applica l’ulteriore contributo unificato previsto per la soccombenza.

Norme richiamate

• Art. 73, terzo comma, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato.

  I criteri di collegamento sono alternativi e paritetici: basta che, per la maggior parte del periodo d’imposta, ricorra in Italia uno dei criteri previsti. La sede dell’amministrazione coincide con la sede effettiva, da individuare in base al concreto svolgimento delle funzioni amministrative e direttive e agli altri elementi sostanziali rilevanti; l’accertamento non dipende dalla prova di un intento elusivo.

• Art. 4, paragrafo 3, della Convenzione tra Italia e Lussemburgo contro le doppie imposizioni, resa esecutiva con legge n. 747/1982

  Per la società con possibile doppia residenza, la Convenzione va letta in coordinamento con i criteri interni e con la regola convenzionale di soluzione del conflitto: la residenza va determinata considerando una combinazione di fattori formali e sostanziali. Il luogo di direzione effettiva è rilevante, ma non costituisce necessariamente l’unico elemento.

• Art. 366, comma 1, n. 6, codice di procedura civile

  Il principio di esaustività del ricorso per cassazione, ai sensi dell' art. 366 , comma 1, n. 6), c.p.c. - quale corollario del requisito di specificità dei motivi - anche alla luce dei principi contenuti nella sentenza CEDU Succi e altri c. Italia del 28 ottobre 2021 - non deve essere interpretato in modo eccessivamente formalistico, così da incidere sulla sostanza stessa del diritto in contesa, e non può pertanto tradursi in un ineluttabile onere di integrale trascrizione degli atti e documenti posti a fondamento del ricorso, insussistente laddove nel ricorso sia puntualmente indicato il contenuto degli atti richiamati all'interno delle censure, e sia specificamente segnalata la loro presenza negli atti del giudizio di merito.

  Il ricorso per cassazione deve indicare in modo specifico il contenuto degli atti e documenti invocati e la loro collocazione nel processo, ma non richiede la loro integrale trascrizione quando tali indicazioni rendono le censure verificabili.

• Art. 36, secondo comma, n. 4, D.Lgs. n. 546/1992

  La motivazione della sentenza tributaria d’appello può richiamare quella di primo grado, purché il rinvio sia autosufficiente e risulti che il giudice abbia valutato criticamente le ragioni della decisione e le censure d’appello. La mera indicazione della decisione richiamata, senza rendere individuabili le ragioni del decidere, non è sufficiente.

• Art. 360, primo comma, n. 5, codice di procedura civile

  Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione.

  Nel regime applicabile alle sentenze pubblicate dopo l’11 settembre 2012, il controllo di legittimità sulla motivazione è limitato alle anomalie radicali che equivalgono alla sua mancanza; la mera insufficienza o non persuasività della motivazione non consente il ricorso.

• Art. 360, primo comma, n. 4, codice di procedura civile

  La nullità della sentenza per vizio motivazionale ricorre quando la motivazione è assente o solo apparente, oppure non permette di comprendere le ragioni della decisione. Un rinvio per relationem è ammissibile se riproduce e valuta criticamente il contenuto richiamato in modo autosufficiente.

• Artt. 2697 e 2729 codice civile

  La Corte non ha ravvisato nel caso concreto una violazione delle regole sull’onere della prova o sulle presunzioni: la censura dell’Agenzia investiva la valutazione delle risultanze e la selezione degli elementi probatori operate dal giudice di merito, non la corretta interpretazione delle regole astratte.

• Art. 360, primo comma, n. 3, codice di procedura civile

  Il vizio di violazione di legge riguarda l’erronea interpretazione della fattispecie astratta prevista dalla norma; non consente di contestare come tale la ricostruzione dei fatti e la valutazione delle prove, riservate al giudice di merito.

• Art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  La Corte ha escluso l’applicazione dell’ulteriore contributo unificato perché la parte soccombente era un’amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito del contributo.

Massime di principio

• Per stabilire la residenza fiscale di una società non è decisiva, da sola, la sede legale dichiarata: occorre verificare dove si svolgono concretamente amministrazione e direzione, dove si formano le decisioni, dove si riuniscono gli organi e dove sono conservate le scritture, insieme agli altri fattori sostanziali pertinenti.
• I criteri dell’art. 73, terzo comma, TUIR sono alternativi: la residenza italiana può sussistere se uno dei collegamenti previsti è localizzato in Italia per la maggior parte del periodo d’imposta, anche senza dimostrare uno specifico intento di evasione o elusione.
• La presenza di una controllata italiana e i rapporti infragruppo non provano, da soli, che la società estera sia fittizia; occorre valutarne frequenza, contenuto e peso rispetto all’effettiva attività decisionale e organizzativa svolta all’estero.
• La libertà di stabilimento tutela un insediamento estero reale e un’attività economica effettiva; può invece essere contrastata la costruzione puramente artificiosa priva di effettività economica. L’analisi deve quindi bilanciare la genuinità dello stabilimento e gli elementi che indicano un accentramento della gestione in un altro Stato.
• In cassazione non si può chiedere una nuova ponderazione delle prove o sostituire la propria ricostruzione dei fatti a quella del giudice di merito, salvo specifici vizi ammessi dalla legge o una violazione effettiva della regola giuridica applicabile.
• Una sentenza d’appello può motivare per relationem alla decisione di primo grado se il richiamo è autosufficiente e mostra un esame critico delle censure; il semplice rinvio non accompagnato da ragioni comprensibili può invece determinare nullità.
• Il ricorso incidentale espressamente condizionato alle sorti del ricorso principale resta assorbito quando quest’ultimo è rigettato e non occorre quindi decidere nel merito le relative doglianze.