Sentenza del 30/10/2015 n. 22251 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’accertamento IVA per il 2000, con cui l’Ufficio aveva recuperato maggiore imposta per l’indebita applicazione del regime del margine nella compravendita di autoveicoli usati e per la detrazione eccedente di spese di rappresentanza. La società contestava, con sette motivi, che il cessionario fosse tenuto a verificare i presupposti sostanziali del regime del margine e sosteneva che fosse sufficiente la relativa annotazione in fattura; lamentava inoltre l’errata ripartizione dell’onere probatorio, l’impossibilità pratica di controlli sui cedenti esteri e, con gli ulteriori motivi, questioni di cumulo della ripresa, doppia imposizione/decadenza dalla detrazione e lesione del diritto di difesa. L’Agenzia, con ricorso incidentale, contestava l’annullamento delle sanzioni disposto dalla CTR per carenza di motivazione sull’applicazione della causa di non punibilità prevista dal D.Lgs. n. 472/1997, art. 6. La decisione d’appello aveva confermato la pretesa fiscale, ma annullato le sanzioni.

La decisione

La Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso principale della società: la sola annotazione in fattura del regime del margine non prova che ne ricorrano i presupposti, e l’Amministrazione può contestarne l’applicazione sulla base di elementi oggettivi e presuntivi. Nel caso concreto, l’intestazione dei veicoli a società di autonoleggio o leasing, risultante dai documenti di circolazione, consentiva di presumere la detrazione dell’IVA a monte e imponeva alla cessionaria, operatore professionale, verifiche diligenti ulteriori; la società non ha fornito prova contraria né dimostrato di avere adottato le misure ragionevolmente esigibili. Sono stati inoltre ritenuti inammissibili o infondati i motivi ulteriori, compresi quelli sulla detrazione tardiva: l’accertamento non riapre il termine decadenziale per esercitare un diritto sorto con l’operazione. È stato invece accolto il ricorso incidentale dell’Agenzia sui motivi secondo e terzo, con assorbimento del primo, perché la CTR aveva annullato le sanzioni senza spiegare quale causa di non punibilità dell’art. 6 applicasse, su quali fatti e se la questione fosse stata ritualmente introdotta. La sentenza è stata cassata limitatamente alle sanzioni e la causa rinviata ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Lazio, che dovrà verificare preliminarmente la rituale acquisizione della questione sull’elemento soggettivo e motivare nuovamente. La CTR in sede di rinvio liquiderà anche le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, artt. 36-40, convertito dalla L. 22 marzo 1995, n. 85 (regime IVA del margine)

  il regime c.d. del margine rappresenta un regime "speciale" rispetto all'ordinario regime impositivo IVA riguardante gli acquisti intracomunitari (tanto è che il soggetto passivo può optare, in relazione a ciascuna cessione, per l'applicazione dell'imposta nei modi ordinali, ove intenda portare in detrazione l'IVA assolta): pertanto è onere del contribuente provare, a fronte di una contestazione dell'amministrazione, la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano la deroga al normale regime impositivo

  Il regime del margine è derogatorio e opzionale: chi vi ricorre deve dimostrare, quando l’Ufficio contesta la sua applicabilità, i presupposti sostanziali previsti dalla disciplina, inclusa la mancata detrazione dell’IVA a monte nella catena delle cessioni. La fattura formalmente corretta non sostituisce tale prova.

• D.L. n. 41/1995, art. 37, comma 2

  Il sistema del regime fiscale speciale, come sopra descritto, implica, infatti, che le condizioni per la sua applicazione debbono essere riscontrate in tutta la serie delle diverse cessioni che interessano il bene, risultando del tutto irrilevante, sul piano della verifica della esistenza delle condizioni oggettive e soggettive previste per l'assoggettamento delle singole operazioni al regime del margine di utile, che le cessioni intervengano tra operatori comunitari o tra operatori nazionali, essendo indispensabile che nessuno dei soggetti che Intervengono nella catena delle cessioni abbia potuto portare in detrazione l'IVA "a monte"

  I presupposti del regime vanno verificati lungo l’intera catena delle cessioni, anche quando le successive vendite avvengono tra operatori dello stesso Stato. Se un cedente della catena ha detratto l’IVA a monte, le cessioni successive non possono beneficiare del regime del margine.

• Codice civile, art. 2697

  a carico di quest'ultimo, quale soggetto che intende avvalersi del regime speciale in deroga al sistema ordinario di applicazione dell'IVA concernente gli acquisti interni ed intracomunitari, l'onere di provare la sussistenza dei presupposti che ne consentono l'applicazione, e, quindi, la mancata detrazione dell'IVA "a monte" da parte del cedente

  Una volta che l’Amministrazione adduca elementi oggettivi idonei a fondare la contestazione, spetta al contribuente che invoca il regime derogatorio provare i fatti che ne giustificano l’applicazione. La presunzione di detrazione può derivare, nel caso concreto, dalla natura e dall’attività dei precedenti proprietari dei veicoli.

• Codice civile, artt. 2727 e 2729

  le indicazioni contenute nella fattura emessa nei confronti del cessionario, in tal caso insorgendo a carico di quest'ultimo, quale soggetto che intende avvalersi del regime speciale in deroga al sistema ordinario di applicazione dell'IVA concernente gli acquisti interni ed intracomunitari, l'onere di provare la sussistenza dei presupposti che ne consentono l'applicazione

  L’Ufficio può ricostruire per presunzioni semplici la detrazione dell’IVA a monte, purché la deduzione si fondi su elementi oggettivi e sia logicamente coerente. Nel caso deciso, la qualità di società di autonoleggio o leasing e la destinazione normalmente strumentale dei veicoli costituivano elementi della presunzione.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6

  I Giudici di appello hanno omesso del tutto: a) di individuare la causa di non punibilità applicata con riferimento alla fattispecie concreta; b) di indicare le ragioni, fondate su elementi fattuali dimostrati in giudizio, che legittimerebbero nel caso concreto la applicazione di alcuna delle predette cause di non punibilità.

  L’annullamento delle sanzioni sulla base dell’art. 6 richiede di indicare quale specifica causa di non punibilità ricorra e quali fatti provati la sostengano. Il mero richiamo o la riproduzione della norma, senza collegamento alla fattispecie, non basta.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 5

  non essendo evincitele la relazione logica tra il richiamo dell'elemento soggettivo dell'illecito tributario (riferito peraltro anche a norme del decreto legislativo inconferenti) di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 5, comma 1, secondo cui la condotta osciente può essere indifferentemente colposa o dolosa, e la "valutazione positiva di tale normativa in sentenza", non essendo neppure comprensibile se con l'aggettivo "positivo" la CTR abbia inteso accertare od escludere l'elemento soggettivo della condotta illecita.

  La responsabilità sanzionatoria richiede una valutazione dell’elemento soggettivo, che può consistere in dolo o colpa; la decisione deve chiarire se tale elemento sia stato accertato o escluso e in base a quali circostanze.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, comma 1

  l'accertamento dell'illecito contestato con l'atto impositivo, pur non impedendo di riconoscere nella operazione economica intracomunitaria gli elementi costitutivi del diritto alla detrazione della (maggiore) IVA, che avrebbe dovuto essere liquidata nella fattura passiva (emessa in autofatturazione dalla cessionaria), non rimette tuttavia in termini l'autore della violazione nell'esercizio di diritti insorti con il perfezionamento della operazione di cessione e che, ove la violazione non fosse stata commessa, avrebbero dovuto essere esercitati entro il termine di decadenza previsto dalla legge

  Il diritto alla detrazione, pur potendo sussistere sul piano sostanziale, deve essere esercitato entro il termine decadenziale previsto. La successiva contestazione dell’Ufficio non riapre né fa decorrere nuovamente quel termine; il contribuente non è rimesso in termini per una decadenza dovuta alla propria condotta.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4

  La sentenza impugnata si limita a dare atto che la società contribuente aveva invocato l'applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6 esaurendo l'apparato motivazionale nella mera riproduzione del testo normativo che prevede, peraltro, in ciascun comma, distinte cause di non punibilità.

  La decisione tributaria deve esporre una motivazione effettiva, collegando i fatti accertati alla regola applicata. La mera riproduzione della norma, senza individuare la causa invocata e il relativo supporto fattuale, non soddisfa l’obbligo di motivazione.

• Codice di procedura civile, art. 132, comma 2, n. 4, e art. 118 disp. att. c.p.c.

  il provvedimento giurisdizionale incorre nel radicale vizio di nullità tutte le volte in cui detta "giustificazione" risulti "meramente apparente", e cioè pur essendo materialmente individuabile nel testo scritto, tuttavia non consente di rilevare quale sia stata la "ratio decidendi"

  La motivazione solo apparente è equiparata alla mancanza di motivazione quando non consente di individuare la ragione decisoria e il percorso seguito dal giudice; la pronuncia è quindi nulla nella parte interessata.

• Costituzione, art. 111, comma 6

  La carenza nell'impianto motivazionale della sentenza di alcuno dei momenti logici indicati configura un "vulnus" al principio generale secondo cui tutti i provvedimenti giurisdizionali debbono essere motivati (art. 111 Cost., comma 6)

  La motivazione deve rendere comprensibili i fatti rilevanti, gli elementi probatori decisivi e le ragioni giuridiche della decisione, così da permettere il controllo sull’iter logico seguito.

Massime di principio

• Il regime IVA del margine è un regime speciale e derogatorio: la sua applicazione dipende da presupposti sostanziali, non dalla sola dicitura in fattura.
• Quando emergono elementi oggettivi di anomalia o sospetto, il cessionario deve svolgere verifiche ragionevoli e preventive. La diligenza richiesta cresce con la professionalità dell’operatore e con la facilità con cui gli indizi risultano dai documenti dell’operazione.
• La natura commerciale dei precedenti proprietari e la normale destinazione strumentale dei beni possono fondare una presunzione di detrazione dell’IVA a monte. Il contribuente può superarla provando i fatti specifici che rendono plausibile la mancata detrazione.
• La buona fede non si presume dalla sola regolarità formale della fattura: occorre dimostrare, in base alle circostanze concrete, di non sapere né poter sapere dell’irregolarità e di avere adottato le misure ragionevolmente esigibili.
• Il regime del margine va verificato lungo tutta la catena delle cessioni; l’irregolarità del presupposto in un passaggio può precluderne l’applicazione nelle successive rivendite.
• Il mancato rispetto del termine per esercitare la detrazione non è sanato dal successivo accertamento fiscale: la contestazione non rimette il contribuente in termini.
• Per escludere sanzioni tributarie, il giudice deve identificare la specifica causa di non punibilità, verificare che la questione sia stata ritualmente introdotta e motivare la decisione indicando i fatti e il nesso con la norma. Un richiamo generico al favor rei o alla disciplina sanzionatoria non è sufficiente.