Sentenza del 30/10/2015 n. 22231 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia impugnava la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna del 3 marzo 2009, che aveva confermato l’annullamento dell’avviso di liquidazione dell’imposta di registro. L’Ufficio aveva riqualificato come vendita immobiliare un’operazione realizzata mediante più atti: costituzione, il 7 agosto 2003, di una società in accomandita semplice con conferimento di un fabbricato e di un’area edificabile; accollo alla società del mutuo ipotecario contratto dai conferenti per acquistare gli immobili; cessione delle quote a terzi il 31 ottobre 2003. L’Agenzia sosteneva, con due motivi, che la CTR avesse violato le regole sull’interpretazione degli atti e sull’imposta di registro, trascurando la sequenza ravvicinata dei negozi, il loro contenuto e gli effetti complessivi, e che avesse motivato insufficientemente attribuendo rilievo a ragioni soggettive, tra cui la finalità edificatoria dichiarata e la morte di un socio, senza valutare i dati oggettivi indicati dall’Ufficio. La CTR aveva ritenuto che i negozi fossero stati predisposti per un progetto edilizio poi abbandonato per la grave malattia e la morte del socio, e non per realizzare una vendita.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto congiuntamente i due motivi, ritenendoli fondati. Ha censurato la CTR perché aveva confuso la causa concreta dell’operazione complessiva con i motivi soggettivi delle singole negoziazioni: ai fini dell’imposta di registro occorre valutare la funzione e gli effetti giuridici reali dell’insieme dei negozi, anche se stipulati separatamente e in tempi diversi, senza attribuire valore decisivo a motivazioni non tradotte nel contenuto contrattuale o a circostanze sopravvenute. La sentenza impugnata è stata cassata; la causa è stata rinviata a una diversa sezione della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, che dovrà riesaminare l’appello applicando tali principi e provvedere anche sulle spese del giudizio di cassazione. Non è stata pronunciata una decisione definitiva sulla debenza dell’imposta: l’avviso non è stato definitivamente confermato né annullato.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  Il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, secondo cui "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente", equivale a dire che, ai fini dell'imposta di registro, rileva la causa reale dell'operazione, la quale prevale in ogni caso sull'assetto cartolare impresso dalle parti.

  Per qualificare fiscalmente gli atti conta la causa reale e l’effetto giuridico dell’operazione, non il nome o la forma attribuiti dalle parti ai singoli atti. La valutazione può riguardare più negozi collegati, anche conclusi in tempi diversi, considerati unitariamente.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 1

  L'art. 20, cioè, non è soltanto una norma interpretativa degli atti registrati, ma una disposizione intesa a identificare l'elemento strutturale del rapporto giuridico tributario, che è dato dall'oggetto e che viene fatto coincidere con gli effetti giuridici indicativi della capacità contributiva dei soggetti che li compiono.

  Letto insieme all’art. 20, l’art. 1 individua nella sostanza l’oggetto dell’imposta di registro negli effetti giuridici degli atti, in quanto manifestazione di capacità contributiva, e non nella mera esistenza formale del documento.

• Codice civile, art. 1362

  La Corte richiama la disposizione tra quelle dedotte dall’Agenzia e afferma che l’analisi dei negozi collegati deve concentrarsi sul loro significato oggettivo e sulla funzione concretamente realizzata dall’operazione nel suo complesso, anziché sui motivi soggettivi delle singole parti. La decisione non sviluppa una distinta interpretazione testuale dell’articolo.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 23

  La disposizione è indicata tra le norme invocate dall’Agenzia, ma la Corte non ne espone né applica autonomamente il contenuto nel principio decisorio; il criterio effettivamente enunciato è quello della qualificazione dell’operazione secondo causa ed effetti reali, ai sensi dell’art. 20.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 41

  La disposizione è indicata tra le norme invocate dall’Agenzia, ma la Corte non ne formula una distinta interpretazione; il fondamento della decisione è il criterio di qualificazione fiscale dell’art. 20.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, tariffa, parte I, art. 4

  La disposizione è indicata tra le norme invocate dall’Agenzia, ma la Corte non ne sviluppa una distinta applicazione o interpretazione nella motivazione.

Massime di principio

• Quando una sequenza di atti formalmente distinti può realizzare un’unica operazione economica e giuridica, ai fini dell’imposta di registro occorre valutarne la funzione complessiva e gli effetti reali, non fermarsi alla forma o al titolo dei singoli atti.
• La vicinanza temporale tra negozi e gli altri elementi oggettivi della sequenza possono essere considerati per accertare il collegamento funzionale; la decisione richiede tuttavia un esame concreto dell’operazione nel suo insieme.
• Le finalità soggettive dichiarate dalle parti e gli eventi sopravvenuti, come la morte di un socio, non sono di per sé decisivi per la qualificazione fiscale se non si riflettono nel contenuto o negli effetti dei negozi. L’abbandono successivo di un progetto originario non esclude automaticamente che l’operazione abbia realizzato un diverso effetto giuridico.
• La cassazione con rinvio non decide definitivamente se l’imposta sia dovuta: il giudice di rinvio deve riesaminare i fatti e l’appello applicando i principi indicati dalla Corte.