Cassazione Civile, Ordinanza n. 25837/2026 del 26/09/2026

Esito

La controversia

La società impugnava l’avviso di accertamento relativo al 2015, emesso ai fini IRES e IRAP, con cui l’Agenzia aveva contestato la deduzione di costi fatturati da una società austriaca e da una società italiana per operazioni ritenute oggettivamente inesistenti; di ulteriori costi fatturati da società considerate collegate e ritenuti non inerenti; e di costi per trasferte in Russia dell’amministratore. L’Ufficio aveva inoltre disconosciuto la detrazione IVA sulle operazioni contestate e un credito d’imposta per ricerca e sviluppo, utilizzato in compensazione e riferito a progetti fatturati dalla società austriaca, irrogando le sanzioni conseguenti. La CTP di Torino aveva annullato l’atto, ma la CGT di secondo grado del Piemonte, con sentenza n. 329/2024 depositata il 25 giugno 2024, aveva accolto l’appello dell’Agenzia e respinto il ricorso originario. La società ha proposto quindici motivi di cassazione. I primi due deducevano la violazione dell’art. 13-bis, comma 2, del d.lgs. n. 74/2000, sostenendo che il patteggiamento del 15 febbraio 2021 pronunciato nei confronti di due amministratori presupponesse l’integrale estinzione del debito tributario societario e il riconoscimento della deducibilità al 50 per cento dei costi, con conseguente preclusione di ulteriori riprese fiscali; il secondo censurava anche la necessità di un atto dell’Agenzia che dichiarasse estinto il debito. Il terzo denunciava l’omesso esame della presentazione di dichiarazioni integrative il 24 novembre 2020 e della modifica dei codici tributo nei modelli F24. Il quarto contestava la valutazione delle prove presuntive sul preteso consenso dell’Agenzia alla riduzione degli importi; il quinto lamentava motivazione apparente sulle operazioni con la società austriaca. Il sesto invocava la deducibilità dei costi nell’ipotesi di inesistenza soggettiva, anziché oggettiva, delle operazioni. Il settimo e l’ottavo denunciavano violazioni dell’art. 115 c.p.c. in relazione, rispettivamente, alla disponibilità di documenti sulle prestazioni di società collegate e al ricorso al fatto notorio circa le capacità professionali dei singoli consulenti. Il nono e il decimo censuravano il rilievo d’ufficio della mancanza di data certa di alcuni documenti, il decimo anche per omessa attivazione del contraddittorio. L’undicesimo, il dodicesimo e il tredicesimo riguardavano l’applicabilità dell’art. 2704 c.c., la possibilità di provare la data certa altrimenti che con la registrazione e la motivazione sul punto. Il quattordicesimo contestava la valutazione complessiva degli elementi presuntivi. Il quindicesimo censurava l’esclusione dell’inerenza dei costi delle trasferte in Russia effettuate nel 2015 dall’amministratore.

La decisione

La Corte ha respinto i primi due motivi: l’art. 13-bis, comma 2, del d.lgs. n. 74/2000 disciplina le condizioni per accedere al patteggiamento penale e non vincola il giudizio tributario promosso contro la società, soggetto distinto dagli amministratori destinatari della sentenza penale; inoltre la sentenza di patteggiamento non ha, in base all’art. 445, comma 1-bis, c.p.p., efficacia nei giudizi civili o amministrativi, mentre l’efficacia di giudicato prevista dall’art. 21-bis del d.lgs. n. 74/2000 riguarda, alle condizioni indicate, la sentenza irrevocabile di assoluzione. Il terzo motivo è stato respinto per assorbimento improprio, in ragione dell’irrilevanza vincolante dell’accertamento contenuto nel patteggiamento. Il quarto motivo è inammissibile: la censura mirava a ottenere una nuova valutazione del ragionamento presuntivo, senza dimostrarne l’assoluta illogicità o contraddittorietà. Il quinto è infondato, poiché la motivazione della CGT indicava gli elementi e le fonti probatorie ritenuti idonei a sostenere l’inesistenza delle operazioni fatturate dalla società austriaca e superava il minimo costituzionale. Il sesto è inammissibile perché non si confrontava con la ragione della decisione d’appello, che aveva dichiarato inammissibile la richiesta di riqualificazione delle operazioni da oggettivamente a soggettivamente inesistenti. Il settimo è inammissibile: la doglianza non integrava una violazione dell’art. 115 c.p.c. e, nella parte in cui denunciava un errore sulla presenza dei documenti, prospettava un errore revocatorio non deducibile in cassazione. L’ottavo è inammissibile perché investiva un’argomentazione ad abundantiam, mentre la decisione poggiava soprattutto sulla mancata produzione dei documenti necessari a dimostrare l’effettività delle prestazioni. Il nono è infondato: il difetto di data certa delle scritture private può essere rilevato d’ufficio anche nel processo tributario. Il decimo è accolto: prima di utilizzare d’ufficio tale rilievo, la CGT avrebbe dovuto sottoporre la questione alle parti ai sensi dell’art. 101, secondo comma, c.p.c.; la società ha inoltre dimostrato la concreta lesione delle proprie facoltà difensive, indicando le argomentazioni che non aveva potuto sottoporre ai giudici d’appello. L’undicesimo, il dodicesimo e il tredicesimo sono rimasti assorbiti, perché le questioni sulla disciplina della data certa e sulla motivazione dovranno essere esaminate nel giudizio di rinvio. Anche il quattordicesimo è assorbito, dovendosi rivalutare il materiale istruttorio complessivo alla luce delle deduzioni sulla documentazione contestata. Il quindicesimo è inammissibile: la CGT aveva motivatamente escluso, sulla base dei documenti prodotti, la prova della concreta destinazione imprenditoriale delle spese di viaggio, e la censura sollecitava una nuova valutazione di merito. La sentenza è stata cassata limitatamente al motivo accolto e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 13-bis, comma 2, d.lgs. n. 74/2000

  Come chiaramente si ricava dal suo inequivoco tenore letterale e dalla collocazione sistematica all’interno di un provvedimento legislativo recante la nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, la norma in esame non ha alcuna attinenza con il processo tributario, essendo esclusivamente diretta a fissare le condizioni richieste per l’ammissione dell’imputato al rito alternativo dell’applicazione della pena su richiesta (c.d. patteggiamento) e ai correlativi benefici premiali, nell’ipotesi in cui il reato a lui contestato rientri fra quelli previsti e puniti dal detto provvedimento.

  La disposizione stabilisce condizioni di accesso al patteggiamento per i reati tributari e non disciplina né vincola l’accertamento della pretesa fiscale nel processo tributario.

• art. 445, comma 1-bis, c.p.p.

  Inoltre, l’art. 445, comma 1-bis, c.p.p., nel testo vigente ratione temporis, espressamente dispone che, salvo quanto previsto dall’art. 653, la sentenza di applicazione della pena su richiesta delle parti (c.d. patteggiamento), anche quando è pronunciata dopo la chiusura del dibattimento, non ha efficacia nei giudizi civili o amministrativi.

  La sentenza di patteggiamento non produce efficacia vincolante nei giudizi civili o amministrativi, salvo l’eccezione richiamata dalla disposizione.

• art. 21-bis, commi 1 e 3, d.lgs. n. 74/2000

  Inoltre, dalla lettura coordinata dei commi 1 e 3 dell’art. 21-bis del decreto legislativo più volte citato, inserito dall’art. 1, comma 1, lett. m), del d.lgs. n. 87 del 2024 a decorrere dal 29 giugno 2024, si evince che soltanto la sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste, pronunciata in séguito a dibattimento sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, «[...] ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi [...], anche [...] nei confronti dell’ente e società, con o senza personalità giuridica, nell’interesse dei quali ha agito il rappresentante o l’amministratore anche di fatto [...].»

  L’efficacia di giudicato nel processo tributario è riconosciuta, alle condizioni indicate, alla sentenza irrevocabile di assoluzione pronunciata dopo dibattimento sugli stessi fatti materiali; non è attribuita alla sentenza di patteggiamento.

• art. 2697 c.c.

  In caso di contestazioni mosse sul punto dall’Amministrazione Finanziaria, l’onere della prova del requisito dell’inerenza è a carico del contribuente, il quale deve documentare l’imponibile maturato, e quindi l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto d’impresa.

  In caso di contestazione fiscale, spetta al contribuente dimostrare l’esistenza, la natura e i fatti giustificativi del costo, nonché la sua concreta destinazione all’attività produttiva.

• art. 2727 c.c.

  Per la configurabilità di una presunzione giuridicamente valida non occorre che l’inferenza del fatto ignoto rappresenti l’unica conseguenza possibile di quanto accertato, secondo un legame di necessità assoluta ed esclusiva, ma è sufficiente che detta inferenza risponda al canone della ragionevole probabilità con riferimento alla connessione degli accadimenti, la cui normale sequenza e ricorrenza può essere verificata secondo regole esperienziali basate sull’id quod plerumque accidit.

  La presunzione è utilizzabile quando il passaggio dai fatti noti al fatto ignoto è ragionevolmente probabile secondo l’esperienza, senza che debba costituire l’unica inferenza possibile.

• art. 2729 c.c.

  Per la configurabilità di una presunzione giuridicamente valida non occorre che l’inferenza del fatto ignoto rappresenti l’unica conseguenza possibile di quanto accertato, secondo un legame di necessità assoluta ed esclusiva, ma è sufficiente che detta inferenza risponda al canone della ragionevole probabilità con riferimento alla connessione degli accadimenti, la cui normale sequenza e ricorrenza può essere verificata secondo regole esperienziali basate sull’id quod plerumque accidit.

  I fatti noti possono fondare la presunzione quando, valutati secondo regole di esperienza, rendono ragionevolmente probabile il fatto ignoto; non è richiesta una conseguenza necessaria ed esclusiva.

• art. 101, comma 2, c.p.c.

  In linea con le indicazioni fornite dal massimo consesso nomofilattico, il collegio d’appello avrebbe dovuto previamente sottoporre la questione alle parti, onde consentire loro di formulare eventuali osservazioni.

  Quando il giudice intende rilevare d’ufficio una questione, deve sottoporla previamente alle parti per consentire loro di interloquire.

• art. 2704 c.c.

  Fermo quanto precede, va però tenuto presente che con il menzionato arresto del 2013 le Sezioni Unite hanno precisato che il rilievo officioso del difetto di data certa di una scrittura rende applicabile la norma di cui all’art. 101, secondo comma, c.p.c., costituente espressione del principio costituzionale del rispetto del contraddittorio fissato dall’art. 111, secondo comma, della Carta fondamentale.

  Il difetto di data certa di una scrittura privata può essere rilevato d’ufficio; tale rilievo richiede però il rispetto del contraddittorio e la previa interlocuzione con le parti.

• art. 109 d.P.R. n. 917/1986

  Tale giudizio ha natura qualitativa, e non quantitativa, e non richiede la dimostrazione di una specifica o immediata correlazione fra il sostenimento del costo e la percezione di ricavi da parte dell’impresa.

  L’inerenza dei costi all’attività d’impresa va valutata qualitativamente; non occorre dimostrare una correlazione specifica o immediata tra ciascun costo e ricavi conseguiti.

• art. 115 c.p.c.

  L’inosservanza dell’art. 115 c.p.c. può ritenersi integrata soltanto qualora il giudice di merito abbia fondato la decisione su prove non introdotte dalle parti o disposte d’ufficio al di fuori dei poteri riconosciutigli dalla legge oppure abbia omesso di considerare fatti non contestati o il notorio.

  La violazione dell’art. 115 c.p.c. ricorre soltanto nei casi indicati dalla Corte e non può essere utilizzata per sollecitare una diversa ricostruzione delle risultanze documentali.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  In particolare, si considera apparente la motivazione che, sebbene graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione, recando argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento.

  La motivazione è apparente quando, pur essendo formalmente presente, non rende comprensibile il percorso logico seguito dal giudice; il vizio è rilevante se emerge dal testo della decisione.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992

  Le evidenziate anomalie comportano la nullità della decisione per difetto del requisito di cui all’art. 132, secondo comma, num. 4, c.p.c., norma che nel processo tributario trova il suo corrispondente nell’art. 36, comma 2, num. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, sempre che i relativi vizi emergano direttamente dal testo della sentenza, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

  Nel processo tributario la nullità per motivazione apparente corrisponde al vizio previsto dall’art. 132 c.p.c. e deve risultare direttamente dal testo della sentenza.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  A seguito della riformulazione dell’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c. disposta dall’art. 54, comma 1, lett. b), del d.l. n. 83 del 2012, conv. dalla legge n. 134 del 2012, il sindacato di legittimità sulla motivazione della sentenza è ormai da ritenere ristretto alla verifica dell’osservanza del c.d. «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, sesto comma, della Carta fondamentale.

  Il controllo di legittimità sulla motivazione è limitato alle anomalie che incidono sul minimo costituzionale, non comprendendo la mera insufficienza motivazionale.

Massime di principio

• La disciplina che condiziona l’accesso al patteggiamento per i reati tributari non regola il processo tributario e non rende vincolante per quest’ultimo l’accertamento contenuto nella sentenza di patteggiamento pronunciata contro il rappresentante della società interessata dall’accertamento fiscale.
• Il rilievo d’ufficio della mancanza di data certa di una scrittura privata è consentito anche nel processo tributario, ma la questione deve essere previamente sottoposta alle parti perché possano formulare osservazioni; la mancata interlocuzione determina violazione del contraddittorio se la parte dimostra una concreta lesione delle proprie facoltà difensive.
• Una censura relativa alla valutazione delle presunzioni non può limitarsi a prospettare una ricostruzione alternativa: per essere ammissibile in cassazione deve evidenziare l’assoluta illogicità o contraddittorietà del ragionamento seguito dal giudice di merito.
• La motivazione è apparente solo quando, pur graficamente esistente, non consente di percepire il fondamento della decisione; la mera insufficienza o non persuasività della motivazione non integra il vizio denunciabile in cassazione.
• Il principio di inerenza richiede una valutazione qualitativa del collegamento del costo con l’attività d’impresa, anche indiretto, potenziale o riferito a una proiezione futura; non è necessaria una correlazione specifica o immediata con ricavi, ma il contribuente deve provare esistenza, natura, giustificazione e concreta destinazione imprenditoriale del costo.
• La violazione dell’art. 115 c.p.c. non ricorre per il solo fatto che il giudice abbia valutato le prove in modo ritenuto erroneo dalla parte; ricorre nei casi di decisione fondata su prove non introdotte o illegittimamente disposte d’ufficio, oppure di omessa considerazione di fatti non contestati o notori.

Come è indicizzato