Cassazione Civile, Ordinanza n. 25836/2026 del 26/09/2026

Esito

La controversia

La controversia riguarda la deducibilità, ai fini del reddito d’impresa relativo al 2008, di un accantonamento di euro 6.833.986,50 effettuato dalla società venditrice per coprire il rischio di dover restituire all’acquirente una parte del corrispettivo della cessione del 100% delle quote di una società operante nel settore delle energie rinnovabili. In base all’accordo quadro, il prezzo non sarebbe divenuto definitivamente acquisito dalla venditrice prima del 31 dicembre 2010 e poteva essere ridotto, entro il limite indicato, al verificarsi di determinati eventi. L’Agenzia delle Entrate disconobbe la deduzione dell’accantonamento con avviso di accertamento relativo al 2008, disponendo le conseguenti riprese IRES e irrogando sanzioni amministrative pecuniarie. La Commissione tributaria provinciale di Roma respinse il ricorso della società; la Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenza n. 2834/2017 depositata il 18 maggio 2017, accolse invece l’appello e annullò l’atto impositivo. La CTR ritenne che l’importo, non ancora definitivamente acquisito nel 2008, fosse stato correttamente appostato a fondo rischi e che la successiva tassazione dei corrispettivi negli esercizi in cui divennero certi e determinabili avesse condotto al medesimo risultato fiscale. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con un unico motivo, denunciando, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 107, comma 4, e 109 del d.P.R. n. 917 del 1986, in relazione all’art. 2424-bis, terzo comma, c.c. e al principio contabile OIC 12. Ha sostenuto, da un lato, che l’accantonamento non rientrava tra quelli fiscalmente deducibili e, dall’altro, che non era provato che le maggiori imposte asseritamente versate negli anni successivi riguardassero il medesimo imponibile né che fossero capienti per compensare il debito relativo al 2008. La società ha resistito con controricorso.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate e cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità. Ha ritenuto fondata la censura relativa all’art. 107, comma 4, del d.P.R. n. 917 del 1986: l’accantonamento dedotto nel 2008 non rientrava tra le ipotesi espressamente ammesse dal capo II del titolo II del TUIR, sicché la successiva tassazione dei corrispettivi negli esercizi 2009 e 2010 non poteva rendere legittima la deduzione operata nel 2008. La Corte ha precisato che la questione non concerneva l’individuazione dell’esercizio di imputazione dei componenti positivi divenuti certi e obiettivamente determinabili, ma l’autonoma illegittimità della deduzione dell’accantonamento nell’anno oggetto della ripresa fiscale. L’ulteriore profilo di censura, concernente la prova e la capienza delle maggiori imposte asseritamente pagate negli anni successivi, è rimasto assorbito.

Norme richiamate

• art. 107, comma 4, d.P.R. n. 917/1986

  A norma dell’art. 107, comma 4, del d.P.R. n. 917 del 1986, non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente previsti dalle disposizioni contenute nel Capo II del Titolo II dello stesso decreto.

  Sono deducibili fiscalmente soltanto gli accantonamenti espressamente previsti dalle disposizioni del capo II del titolo II del TUIR; un accantonamento per un rischio non riconducibile a tali ipotesi non può essere dedotto.

• art. 109, comma 1, d.P.R. n. 917/1986

  In tema di imposte dirette, gli accantonamenti a fondo rischi - essendo effettuati in previsione di passività prive dei requisiti di certezza e di determinabilità - sono soggetti alla disciplina prevista dall’art. 109 (già 75), comma 1, parte seconda, t.u.i.r., ove si stabilisce che i componenti di reddito di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni.

  I componenti di reddito la cui esistenza non sia certa o il cui ammontare non sia obiettivamente determinabile nell’esercizio di competenza concorrono alla formazione del reddito nell’esercizio in cui tali requisiti si verificano. La Corte precisa però che questa regola sull’imputazione dei componenti positivi non sana la deduzione di un accantonamento vietata dall’art. 107, comma 4.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Con l’unico motivo di ricorso sono denunciate, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazione degli artt. 107, comma 4, e 109 del d.P.R. n. 917 del 1986, con riferimento all’art. 2424-bis, terzo comma, c.c. e al principio contabile OIC 12.

  La disposizione è richiamata quale base processuale della denuncia di violazione e falsa applicazione di legge; la Corte esamina il motivo nei limiti della censura formulata.

Massime di principio

• In materia di reddito d’impresa, gli accantonamenti sono deducibili soltanto quando rientrano nelle ipotesi espressamente previste dalla disciplina fiscale; la mera iscrizione in bilancio di un fondo a copertura di un rischio non ne consente la deduzione.
• La successiva tassazione, in esercizi diversi, di componenti positivi divenuti certi e obiettivamente determinabili non rende legittima la deduzione, in un esercizio precedente, di un accantonamento non ammesso dalla legge tributaria.
• La regola di competenza dell’art. 109, comma 1, TUIR, relativa ai componenti di reddito non ancora certi o obiettivamente determinabili, va distinta dalla disciplina della deducibilità degli accantonamenti: la prima individua il periodo di imputazione del componente, ma non supera il divieto posto dall’art. 107, comma 4, TUIR.

Come è indicizzato