Sentenza del 03/06/2020 n. 366 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Esito

La controversia

La controversia riguardava gli avvisi di accertamento IRES e IRAP per gli anni 2007-2010, fondati sull’assunto che G. SA fosse esterovestita: secondo l’Ufficio, pur avendo sede legale in Lussemburgo, avrebbe avuto sede effettiva a Viareggio, dove F. P. avrebbe esercitato funzioni di amministratore di fatto. La società contestava tale ricostruzione, sostenendo che F. P. svolgesse attività di coordinamento del gruppo, non di gestione della singola holding statica, e che gli atti societari fossero realmente deliberati dagli organi lussemburghesi. Contestava inoltre la tassabilità di plusvalenze, dividendi e componenti reddituali derivanti da operazioni infragruppo, ritenute cartolari e prive di effettivo trasferimento di ricchezza; in subordine chiedeva di escludere le sanzioni per obiettiva incertezza normativa. Nel distinto giudizio erano state impugnate anche le intimazioni di pagamento conseguenti agli accertamenti: si contestavano la regolarità delle notifiche a F. P., l’uso di una sentenza di primo grado ancora appellata come presupposto e la mancata ricezione delle raccomandate informative.

La decisione

La Commissione tributaria regionale di Firenze, riuniti i procedimenti e decidendo il 13 gennaio 2020, ha accolto entrambi gli appelli. Ha escluso l’esterovestizione perché gli organi statutari di G. SA svolgevano regolarmente le funzioni societarie nella sede lussemburghese e gli elementi raccolti in Italia dimostravano il coordinamento del gruppo da parte di F. P., non l’amministrazione della singola società; la holding statica non può essere considerata artificiosa per la sola mancanza di una struttura operativa tipica. La Commissione ha inoltre ritenuto che F. P. non avesse ammesso di essere amministratore di fatto e che tale qualifica non fosse provata. Accolto il motivo decisivo sull’esterovestizione, gli ulteriori motivi relativi alla tassabilità delle operazioni e alle sanzioni sono rimasti assorbiti. Sono stati quindi annullati gli avvisi di accertamento IRES e IRAP per il 2007-2010 e le intimazioni di pagamento. Per queste ultime, la Commissione ha anche rilevato la soccombenza virtuale dell’Amministrazione: la notifica a F. P. non sarebbe stata valida neppure se fosse stato amministratore di fatto, poiché tale qualifica non gli attribuiva la rappresentanza della società in presenza di amministratori individuabili secondo la legge civile. L’Ufficio è stato condannato a rimborsare le spese dei due gradi di giudizio di entrambi i procedimenti, liquidate complessivamente in 7.000 euro oltre IVA e accessori.

Norme richiamate

• Articolo 73, comma 3, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Sotto il profilo della residenza fiscale, con riferimento al requisito della direzione effettiva (articolo 73, comma 3, del Tuir), secondo i supremi giudici non si può parlare di fittizietà della sede estera (in quel caso francese), in quanto la stessa società aveva sede legale e amministrativa in Francia, era assoggettata a imposizione in quel paese, gli amministratori persone fisiche risedevano in Francia e nello Stato francese venivano prese le fondamentali decisioni concernenti la società.

  La residenza fiscale va valutata considerando dove si svolgono effettivamente direzione e amministrazione e dove sono assunte le decisioni fondamentali. La sede estera non è fittizia per il solo fatto che il socio o il dominus del gruppo operi dall’Italia.

• Articolo 654 del codice di procedura penale

  la giurisprudenza le riconosce però una non irrilevante valenza, costituita dall'obbligo, per il giudice tributario, di prendere in esame la sentenza penale passata in giudicato per vagliarne le affermazioni, discostandosene solo per motivate ragioni

  L’assoluzione penale definitiva non determina automaticamente il giudicato sul rapporto tributario, ma il giudice tributario deve esaminare la decisione penale e può discostarsene soltanto spiegando le ragioni, valutandola insieme agli altri elementi probatori.

• Articolo 20 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74

  la giurisprudenza fa, unanimemente, derivare dal combinato disposto degli articoli 654 del codice di procedura penale (a tenore del quale «la sentenza penale irrevocabile di condanna o di assoluzione pronunciata in seguito a dibattimento ha efficacia di giudicato nel giudizio civile o amministrativo purché i fatti accertati siano stati ritenuti rilevanti ai fini della decisione penale e purché la legge civile non ponga limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa») e 20 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (che pone la cd "regola del doppio binario"), l'impossibilità di far valere nei modi tipici e assoluti dell'articolo 2909 del codice civile il giudicato penale nel processo tributario avente ad oggetto gli stessi fatti

  Il processo tributario resta autonomo rispetto a quello penale: l’assoluzione non si trasferisce automaticamente come giudicato sul debito fiscale. La sentenza penale definitiva conserva però rilevanza probatoria e deve essere valutata dal giudice tributario.

• Articolo 2359, primo comma, del codice civile

  In caso di società con sede legale estera controllata ai sensi dell'art. 2359, comma 1, cc, non può costituire criterio esclusivo di accertamento della sede della direzione effettiva l'individuazione del luogo dal quale partono gli impulsi gestionali o le direttive amministrative ove esso si identifichi con la sede (legale o amministrativa) della società controllante italiana. In tal caso è necessario accertare anche che la società controllata estera non sia una costruzione di puro artificio, ma corrisponda ad un'entità reale che svolge effettivamente la propria attività in conformità al proprio atto costitutivo o allo statuto.

  Nel caso di una controllata estera, gli impulsi gestionali provenienti dall’Italia non bastano da soli a dimostrare che la sede effettiva sia in Italia: occorre accertare anche se la società estera sia reale e operi secondo statuto, oppure costituisca un artificio.

• Articolo 68, commi 1 e 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546

  l'accoglimento del ricorso proposto, nel merito del rapporto tributario, dalla parte contribuente determina, ai sensi del II comma del citato art. 68 (norma pacificamente applicabile, per l'eadem ratio, anche alle sentenze di accoglimento delle Commissioni regionali: v., sul punto, inter alia, la circolare dell'Agenzia delle entrate n. 49/E, del 1° ottobre 2010), l'obbligo restitutorio dell'Amministrazione e, a fortiori, in caso di non ancora avvenuto pagamento, la paralisi del credito tributario dell'Amministrazione

  L’accoglimento del ricorso sul rapporto tributario fa venir meno il fondamento delle somme richieste in riscossione: se non sono state pagate, la riscossione deve arrestarsi; se sono state pagate, sorge l’obbligo di restituzione. La regola vale anche dopo una decisione favorevole della Commissione tributaria regionale.

• Articoli 145 del codice di procedura civile, 60 e 62 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  In materia societaria, l'art. 145 cpc e l'art. 60 del dpr 29 settembre 1973, n. 600, prevedono che la notifica alle persone giuridiche avvenga mediante consegna alla persona che rappresenta l'ente (ovvero ad altri soggetti legittimati indicati dalle norme), per cui l'avviso di accertamento nei confronti di una società di capitali non può essere notificato all'amministratore di fatto, che non rappresenta la società, ancorché (eventualmente) la gestisca, trovando tale soluzione conferma nell'art. 62 del citato dpr n. 600 del 1973, secondo cui solo ove la rappresentanza dei soggetti diversi dalle persone fisiche non sia determinabile secondo la legge civile essa è attribuita, ai fini tributari, alle persone che ne hanno l'amministrazione anche di fatto.

  Gli atti destinati a una società devono essere notificati ai suoi rappresentanti o agli altri soggetti legittimati dalla legge. L’amministratore di fatto non è, per ciò solo, rappresentante legale e non può ricevere validamente la notifica quando la rappresentanza è determinabile secondo le regole civilistiche.

Massime di principio

• La sede legale estera non basta da sola a escludere la residenza fiscale italiana, ma neppure il controllo esercitato dall’Italia o la presenza in Italia di documenti del gruppo bastano, isolatamente, a provare l’esterovestizione. Occorre una valutazione complessiva del luogo in cui la società assume le proprie decisioni e svolge la propria attività statutaria.
• Per una holding statica, l’assenza di personale, uffici operativi o ricavi da servizi gestionali non dimostra di per sé che sia una società fittizia: la valutazione deve tenere conto della funzione propria di detenzione e gestione delle partecipazioni e dell’autonomia degli organi societari.
• Il coordinamento strategico di un gruppo da parte del socio o del dominus non coincide automaticamente con l’amministrazione di fatto delle singole società. Per attribuire quest’ultima occorrono elementi specifici di un esercizio sistematico e concreto delle funzioni gestorie della società interessata.
• La scelta di una struttura societaria estera o di un assetto fiscalmente più favorevole non integra, da sola, abuso o frode: è decisivo accertare se la struttura sia genuina oppure un artificio privo di effettività economica volto a sottrarre alla tassazione redditi prodotti in Italia.
• La sentenza penale definitiva di assoluzione non vincola automaticamente il giudice tributario, ma deve essere esaminata e confrontata con le prove del processo fiscale. Un eventuale dissenso richiede una motivazione specifica, anche considerando che nel giudizio tributario possono assumere rilievo presunzioni non utilizzabili nel processo penale.
• Un amministratore di fatto non è automaticamente legittimato a rappresentare la società o a ricevere notifiche per suo conto quando esistono rappresentanti individuabili secondo la legge civile. La validità della notifica va verificata in base ai destinatari e alle modalità previste dalla legge.
• Se viene annullato in appello l’accertamento che fonda la riscossione, le somme non ancora pagate non possono essere ulteriormente riscosse e quelle eventualmente versate devono essere restituite secondo la disciplina del processo tributario.