Cassazione Civile, Ordinanza n. 12687/2024 del 09/05/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento notificato a un imprenditore individuale per l'anno 2008, con cui l'Ufficio aveva rideterminato in aumento reddito d'impresa, valore della produzione netta e volume d'affari ai fini IRPEF, IRAP e IVA. Il contribuente aveva ottenuto l'annullamento dell'atto in primo grado e la decisione era stata confermata in appello. La CTR aveva ritenuto che l'accertamento si fondasse soltanto sullo scostamento dagli studi di settore, senza verifica concreta dell'azienda; aveva inoltre considerato necessario, a pena di nullità, l'invito a comparire ex art. 5 d.lgs. 218/1997; infine aveva escluso l'obbligo di annotare le rimanenze finali per un'impresa in contabilità semplificata. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi: 1) omessa pronuncia e violazione dell'art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973, sostenendo che l'accertamento era analitico-induttivo e fondato su accesso e presunzioni gravi, precise e concordanti, non su soli studi di settore; 2) violazione degli artt. 5 e 6 d.lgs. 218/1997, deducendo che l'invito a comparire non era obbligatorio per l'accertamento analitico-induttivo e che, comunque, il contraddittorio era stato assicurato dal PVC; 3) violazione degli artt. 15 e 18 d.P.R. 600/1973 e dell'art. 9 d.l. 69/1989, sostenendo che anche i contribuenti in contabilità semplificata devono annotare le rimanenze finali.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso nei limiti indicati in motivazione. Ha ritenuto infondato il motivo relativo all'omessa pronuncia, poiché la CTR aveva comunque esaminato e rigettato la tesi dell'Ufficio sul tipo di accertamento. Ha invece accolto la censura sulla violazione dell'art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973, rilevando che la CTR aveva erroneamente escluso la possibilità di fondare l'accertamento analitico-induttivo su presunzioni semplici gravi, precise e concordanti e non aveva verificato se l'avviso si fondasse su un accesso e su elementi concreti diversi dagli studi di settore. È stato accolto anche il terzo motivo, chiarendo che anche le imprese minori in contabilità semplificata devono annotare il valore delle rimanenze finali. La censura sugli artt. 5 e 6 d.lgs. 218/1997 è stata ritenuta assorbita per la parte IRPEF e IRAP, mentre per l'IVA la Corte ha precisato che occorre verificare in rinvio se il contribuente assolse l'onere di indicare le difese concrete che avrebbe potuto far valere in sede di contraddittorio preventivo. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  la Corte esclude il vizio di omessa pronuncia quando il giudice di merito abbia comunque deciso implicitamente o esplicitamente sul motivo di gravame, pur con motivazione sintetica.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  il vizio processuale di omessa pronuncia richiede la totale pretermissione del provvedimento indispensabile alla soluzione del caso, non essendo sufficiente la sola mancanza di una motivazione espressa.

• art. 39, comma 1, lettera d), D.P.R. n. 600 del 1973

  la rettifica del reddito con metodo analitico-induttivo può basarsi su presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti; la CTR ha errato nell'escludere tale possibilità e nel non verificare se l'avviso fosse fondato su elementi concreti emersi da verifiche e accesso.

• art. 5 del D. Lgs. n. 218 del 1997

  l'invito a comparire è necessario per gli accertamenti standardizzati basati su studi di settore, non per gli accertamenti analitico-induttivi, nei quali il contraddittorio preventivo è facoltativo.

• art. 6 del D. Lgs. n. 218 del 1997

  se l'avviso non è preceduto da invito a comparire, il contribuente può comunque attivare il procedimento di accertamento con adesione dopo la notifica dell'atto.

• art. 10, comma 3-bis, L. n. 146 del 1998

  richiama l'art. 5 del d.lgs. 218/1997 per gli accertamenti standardizzati fondati sugli studi di settore, rendendo necessario il contraddittorio preventivo.

• art. 62-sexies del D.L. n. 331 del 1993, convertito in L. n. 427 del 1993

  viene richiamato come riferimento all'accertamento standardizzato mediante studi di settore, distinto dall'accertamento analitico-induttivo.

• art. 54, comma 2, ultimo periodo, D.P.R. n. 633 del 1972

  in materia IVA la rettifica può essere sostenuta da presunzioni gravi, precise e concordanti, che il giudice di merito deve valutare.

• art. 33 del D.P.R. n. 600 del 1973

  le verifiche e l'ispezione delle scritture contabili possono costituire base per la rettifica dell'accertamento.

• art. 52 del D.P.R. n. 633 del 1972

  le verifiche fiscali presso il contribuente possono sorreggere la rettifica ai fini IVA.

• art. 15 del D.P.R. n. 600 del 1973

  richiamato dal motivo sull'obbligo di annotazione delle rimanenze nelle scritture contabili semplificate.

• art. 18 del D.P.R. n. 600 del 1973

  anche i soggetti esonerati dalle scritture civilistiche devono indicare il valore delle rimanenze nel registro IVA acquisti entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale.

• art. 9 del D.L. n. 69 del 1989, convertito in L. n. 154 del 1989

  le imprese in contabilità semplificata devono annotare il valore delle rimanenze finali e indicarne quantità, valori e criteri di valutazione.

• art. 384, comma 2, c.p.c.

  la cassazione con rinvio è disposta per consentire un nuovo esame della controversia conforme ai principi di diritto enunciati.

• art. 385, comma 3, c.p.c.

  la decisione sulle spese del giudizio di legittimità è rimessa al giudice di rinvio.

Massime di principio

• Nel giudizio di cassazione, il vizio di omessa pronuncia ricorre solo se il giudice di merito abbia completamente omesso di decidere su una domanda o eccezione decisiva; non sussiste quando la questione sia stata respinta, anche implicitamente, mediante una motivazione sintetica.
• L'accertamento analitico-induttivo può legittimamente fondarsi su presunzioni semplici, purché siano gravi, precise e concordanti; il giudice di merito deve verificare in concreto se l'atto impositivo sia sostenuto da elementi emersi da verifiche fiscali e non da un mero scostamento standardizzato.
• L'accertamento fondato sugli studi di settore è cosa diversa dall'accertamento analitico-induttivo: il primo è uno strumento standardizzato che richiede il contraddittorio preventivo secondo la disciplina speciale, mentre il secondo non comporta, di regola, un obbligo generalizzato di invito a comparire prima dell'emissione dell'atto.
• In materia IVA, l'eventuale omissione del contraddittorio endoprocedimentale non determina automaticamente la nullità dell'atto: il contribuente deve indicare in giudizio le difese concrete e non pretestuose che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato.
• Anche le imprese minori in contabilità semplificata devono annotare il valore delle rimanenze finali secondo la disciplina fiscale applicabile; l'omissione di tali annotazioni può rilevare ai fini dell'accertamento.
• Quando la cassazione rileva errori di diritto che incidono sul metodo di accertamento o sulla disciplina delle scritture contabili, la causa va rinviata al giudice di merito per un nuovo esame conforme ai principi enunciati.

Come è indicizzato