Sentenza del 29/07/2024 n. 10223 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma

Esito

La controversia

La società ha impugnato l’atto di recupero n. ------/2023 e il connesso atto sanzionatorio, notificati via PEC il 26 luglio 2023, relativi a crediti d’imposta per ricerca e sviluppo maturati nel 2017 e 2018 e utilizzati in compensazione nel 2018 e 2019. Ha contestato, anzitutto, motivazione e prova dell’inesistenza del credito; nel merito ha sostenuto che i due progetti commissionati a Soc_1 possedessero i requisiti per l’agevolazione dell’art. 3 del d.l. n. 145/2013. In via subordinata ha chiesto di escludere le sanzioni per obiettiva incertezza normativa o errore incolpevole e, ulteriormente, di ritenere illegittima la sanzione applicata ai crediti qualificati come inesistenti. I crediti indicati erano pari a euro 103.394 per il 2017 e euro 254.845 per il 2018; il testo riferisce compensazioni per complessivi euro 349.845, di cui euro 100.000 nel 2018 ed euro 249.845 nel 2019. L’Agenzia ha chiesto il rigetto, richiamando il parere tecnico del MISE, contrario al riconoscimento dei requisiti R&S.

La decisione

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Roma, sezione 25, con decisione del 10 giugno 2024, ha accolto il ricorso soltanto quanto alle sanzioni e lo ha respinto nel resto. Ha rigettato la censura di difetto di motivazione: il ricorso articolato dimostrava che la società aveva compreso la pretesa e poteva difendersi. Nel merito ha confermato il recupero, ritenendo che i progetti — relativi alla gestione di installazioni ICT e a sistemi di offerte turistiche personalizzate basati su machine learning — non fossero stati dimostrati come attività di ricerca e sviluppo agevolabili; ha condiviso le conclusioni dell’Amministrazione e del MISE sull’assenza dei requisiti richiesti, ponendo sulla società l’onere di provare i presupposti dell’agevolazione. Ha invece annullato le sanzioni per obiettiva incertezza normativa, considerata la complessità e l’evoluzione della disciplina e della prassi interpretativa. La società non si era avvalsa della procedura di riversamento spontaneo prevista dall’art. 5, commi 7-12, del d.l. n. 146/2021. Ogni altra domanda o eccezione è stata assorbita; spese compensate per soccombenza reciproca e per la parziale non debenza delle sanzioni.

Norme richiamate

• Art. 42, comma 2, d.P.R. n. 600/1973

  L'obbligo di motivazione dell'atto impositivo, infatti, persegue il fine di porre il contribuente in condizione di conoscere la pretesa impositiva in misura tale da consentirgli sia di valutare l'opportunità di esperire l'impugnazione giudiziale, sia, in caso positivo, di contestare efficacemente l'an e il quantum debeatur.

  La motivazione dell’atto deve rendere comprensibili al contribuente gli elementi essenziali della pretesa, così da consentire una scelta consapevole sull’impugnazione e un’effettiva contestazione. Nel caso concreto, la Corte ha ritenuto raggiunto tale scopo perché la società aveva dimostrato di aver compreso le ragioni del recupero.

• Art. 3, commi 4 e 5, d.l. n. 145/2013, convertito dalla legge n. 9/2014

  Il dato normativo esclude, pertanto, dal perimetro dell'agevolazione le modifiche non significative di prodotti e di processi quali le modifiche stagionali, le modifiche di design di un prodotto, la mera sostituzione di un bene strumentale, i miglioramenti, qualitativi o quantitativi derivanti dall'utilizzo di sistemi o servizi tecnologici che sono molto simili a quelli già usati (vedi Waze, Tom Tom, Google Maps, ecc).

  Il credito riguarda attività riconducibili alla ricerca fondamentale, industriale o allo sviluppo sperimentale; non basta un miglioramento ordinario o l’adozione di tecnologie simili a quelle già disponibili. Il contribuente deve documentare che il progetto possiede i requisiti sostanziali e tecnici dell’attività agevolata.

• Art. 2 del decreto ministeriale 27 maggio 2015

  Ciò premesso, è necessario individuare la norma di riferimento, che si rinviene nell'art. 3, commi 4 e 5 del d.l. 23 dicembre 2013, n. 145, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2014, n. 9,e l'articolo 2 del decreto attuativo del 27 maggio 2015, allo scopo di individuare l'attività di ricerca e sviluppo agevolabili quali la ricerca fondamentale, quella industriale e lo sviluppo sperimentale e le attività che, invece, non possono essere considerate le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti.

  Il decreto attuativo concorre a delimitare le attività ammissibili, distinguendo ricerca fondamentale, industriale e sviluppo sperimentale dalle modifiche ordinarie o periodiche di prodotti, processi e servizi. La Corte ha applicato tale distinzione per escludere che i progetti provati rientrassero nel beneficio.

• Art. 8, comma 2, d.m. 27 maggio 2015

  La disposizione è richiamata quale base per la richiesta al MISE del parere tecnico sull’eleggibilità dei costi e sulle attività di ricerca e sviluppo. La Corte ha tenuto conto della valutazione tecnica, condividendone la conclusione sull’assenza dei requisiti, pur osservando che il parere non descriveva in modo puntuale le carenze dei progetti.

• Art. 13, commi 4 e 5, d.lgs. n. 471/1997

  In tema di compensazione di crediti fiscali da parte del contribuente, il discrimine ai fini dell'applicazione della sanzione del 30%, ovvero della sanzione dal 100% al 200% del credito indebitamente utilizzato, come previste dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, commi 4 e 5, (introdotti dal D.Lgs. n. 158 del 2015, art. 15 con contestuale abrogazione del D.L. n. 185 del 2008, art. 27, comma 18, conv. in L. n. 2 del 2009, come modificato dal D. L. n. 5 del 2009, art. 7, comma 2, conv. in L. n. 33 del 2009) va individuato, rispettivamente, nell'utilizzo di un credito "non spettante" ovvero di un credito "inesistente", per tale ultimo dovendo intendersi - ai sensi dello stesso art. 13, comma 5, terzo periodo, D.Lgs. cit. - il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo (il credito che non e', cioè, "reale") e la cui inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 36-bis e 36-ter e al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54-bis.

  La distinzione tra credito non spettante e credito inesistente determina il regime sanzionatorio: rispettivamente, sanzione del 30% e sanzione dal 100% al 200%. È inesistente il credito privo, in tutto o in parte, del presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia rilevabile con i controlli automatizzati o formali indicati. La Corte, pur lasciando fermo il recupero del credito, ha annullato la sanzione nel caso concreto per obiettiva incertezza normativa.

• Art. 8 d.lgs. n. 546/1992

  La disposizione è stata applicata quale fondamento della disapplicazione delle sanzioni in presenza di obiettive condizioni di incertezza sulla portata della norma tributaria.

• Art. 6, comma 2, d.lgs. n. 472/1997

  La disposizione è stata richiamata, insieme alle altre norme sull’incertezza normativa, per escludere le sanzioni quando la disciplina applicabile presentava obiettive difficoltà interpretative.

• Art. 10, comma 2, legge n. 212/2000

  La disposizione concorre a fondare l’esclusione delle sanzioni in presenza di obiettive condizioni di incertezza normativa, ravvisate dalla Corte nell’evoluzione complessa della disciplina e degli orientamenti amministrativi.

• Art. 5, commi 7-12, d.l. n. 146/2021

  Possono essere regolarizzati, senza l'irrogazione delle sanzioni e l'applicazione degli interessi, gli indebiti utilizzi in compensazione del credito di imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo di cui all'articolo 3 del decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2014, n. 9.

  La norma prevedeva una procedura di riversamento spontaneo, senza sanzioni e interessi, per determinati crediti R&S indebitamente compensati e relativi ai periodi indicati dalla legge, a condizione che ricorressero i requisiti previsti. La Corte ha precisato che la società non aveva aderito a tale procedura.

• Art. 15, comma 2, d.lgs. n. 546/1992

  le spese di giudizio possono essere compensate in tutto o in parte dalla commissione tributaria soltanto in caso di soccombenza reciproca o qualora sussistano gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate

  La compensazione delle spese è ammessa in caso di soccombenza reciproca o in presenza di gravi ed eccezionali ragioni motivate. La Corte ha compensato le spese in ragione dell’accoglimento limitato alle sanzioni e del rigetto della domanda sul recupero.

Massime di principio

• Per ottenere un credito d’imposta R&S non basta che un progetto impieghi tecnologie innovative o produca un miglioramento aziendale: occorre provare, con documentazione tecnica adeguata, che l’attività rientri nelle categorie agevolabili e presenti i requisiti sostanziali richiesti, distinguendosi dalle modifiche ordinarie o dall’uso di strumenti già disponibili.
• Nelle controversie su agevolazioni fiscali, il contribuente deve dimostrare i fatti costitutivi del beneficio. Relazioni tecniche generiche o non sufficienti a provare i requisiti del progetto possono non superare le conclusioni dell’Amministrazione e del parere tecnico acquisito.
• Un vizio di motivazione dell’atto impositivo non comporta necessariamente il suo annullamento se, esaminando l’atto e gli atti richiamati, risulta che il contribuente ne ha compreso il contenuto essenziale e ha potuto difendersi efficacemente.
• La qualificazione del credito come inesistente o non spettante determina, in linea generale, regimi sanzionatori differenti. Tuttavia, anche quando il recupero del credito è confermato, la sanzione può essere esclusa se il giudice accerta un’obiettiva incertezza normativa concreta, fondata su elementi verificabili e non sulla sola difficoltà soggettiva del contribuente.
• La complessità normativa, i ripetuti interventi legislativi e l’evoluzione o contraddittorietà degli indirizzi interpretativi possono costituire indici di obiettiva incertezza; il giudice deve però individuare e valutare i fatti che rendono inevitabilmente incerto il significato della disciplina.
• Il mancato ricorso a una procedura di riversamento spontaneo non trasforma, da solo, il credito in spettante o non spettante e non impedisce al giudice di valutare autonomamente sia il recupero del tributo sia l’applicabilità delle sanzioni.