Cassazione Civile, Ordinanza n. 30056/2021 del 26/10/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento notificato nell'aprile 2017 a una società per l'anno d'imposta 2013, con cui l'Ufficio contestava l'omessa effettuazione e il mancato versamento di ritenute d'imposta su distribuzione di riserva in conto capitale, assimilata a dividendi, e su royalties. La Commissione tributaria provinciale aveva accolto il ricorso della società; la Commissione tributaria regionale aveva poi rigettato l'appello dell'Agenzia, ritenendo nullo l'avviso per vizio di sottoscrizione, perché firmato digitalmente in un momento in cui, secondo il giudice d'appello, l'art. 2 del d.lgs. n. 82 del 2005 non consentiva ancora tale forma per gli avvisi di accertamento. Con l'unico motivo di ricorso per cassazione l'Agenzia ha denunciato violazione dell'art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 2 d.lgs. n. 82 del 2005, sostenendo che il divieto previsto dal comma 6 dell'art. 2 del CAD, nel testo vigente dal 14 settembre 2016 al 26 gennaio 2018, riguardava solo le attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale (accessi, ispezioni e verifiche), non anche gli atti impositivi conclusivi, sicché gli avvisi di accertamento potevano essere validamente emessi in forma di documento informatico e sottoscritti con firma digitale. La contribuente ha resistito con controricorso, contestando anche l'idoneità dell'attestazione di conformità apposta sulla copia cartacea dell'atto.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ha cassato la sentenza della CTR Lombardia e ha rinviato alla medesima Commissione regionale, in diversa composizione, per il riesame e per la regolazione anche delle spese. La Corte ha aderito all'orientamento già espresso in precedenza, secondo cui la limitazione dell'applicazione del Codice dell'Amministrazione Digitale alle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale non comprende gli avvisi di accertamento, che dal 14 settembre 2016 potevano essere legittimamente formati come documenti informatici e sottoscritti digitalmente. È stata inoltre ritenuta inammissibile, perché nuova e non trattata nei gradi di merito, la distinta questione relativa alla supposta inidoneità dell'attestazione di conformità della copia cartacea rispetto alla firma digitale dell'originale informatico.

Norme richiamate

• art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973

  È richiamato come norma sulla sottoscrizione degli avvisi di accertamento, ma la Corte chiarisce che la doglianza della CTR sulla nullità per mancata firma autografa non regge perché l'atto poteva essere validamente sottoscritto digitalmente come documento informatico.

• art. 2 d.lgs. n. 82 del 2005

  La Corte interpreta il comma 6, nel testo vigente dal 14 settembre 2016 al 26 gennaio 2018, nel senso che l'esclusione dal Codice riguarda solo le attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, non gli atti impositivi conclusivi come l'avviso di accertamento.

• art. 2, comma 6, d.lgs. n. 82 del 2005

  "Le disposizioni del presente Codice non si applicano limitatamente all'esercizio delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale"

  La limitazione va riferita agli atti e alle attività di verifica, accesso e controllo, non agli avvisi di accertamento emessi all'esito di tali attività.

• art. 2, comma 6-bis, d.lgs. n. 82 del 2005

  La modifica successiva viene letta come conferma dell'interpretazione che distingue tra attività di controllo fiscale e atti di accertamento, prevedendo espressamente l'applicabilità del CAD agli atti tributari di liquidazione, rettifica, accertamento e irrogazione sanzioni.

• art. 40 d.lgs. n. 82 del 2005

  È richiamato per ribadire che le pubbliche amministrazioni formano gli originali dei propri documenti con mezzi informatici, secondo la regola generale della digitalizzazione.

• art. 60 d.P.R. n. 600 del 1973

  La modifica che consente la notifica a mezzo PEC degli avvisi di accertamento è valorizzata come indice della volontà legislativa di favorire l'uso dei documenti informatici.

• art. 12, comma 7, L. n. 212 del 2000

  È richiamato a sostegno della distinzione tra attività di verifica e atto impositivo, perché prevede un termine dilatorio prima dell'emanazione dell'avviso dopo accessi, ispezioni o verifiche.

• d.P.R. n. 633 del 1972

  È richiamato per la separata disciplina, in tema IVA, di accessi/ispezioni/verifiche e di rettifiche/accertamenti.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Il motivo è stato proposto per violazione di legge, ma la Corte lo ha ritenuto fondato.

• art. 380-bis c.p.c.

  È richiamato solo per il rito camerale non partecipato.

Massime di principio

• Nel regime del Codice dell'Amministrazione Digitale vigente tra il 14 settembre 2016 e il 26 gennaio 2018, la deroga relativa alle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale non si estende agli avvisi di accertamento, che possono essere formati come documenti informatici e sottoscritti con firma digitale.
• L'esercizio delle attività di controllo fiscale e l'adozione dell'atto impositivo sono fasi distinte: la prima riguarda accessi, ispezioni, verifiche e interlocuzione con il contribuente; il secondo consiste nell'emanazione dell'avviso di accertamento all'esito di quelle attività o anche indipendentemente da esse.
• La distinzione sistematica tra attività di verifica e atto impositivo emerge dall'ordinamento tributario e deve guidare l'interpretazione delle norme sulla digitalizzazione degli atti fiscali.
• Quando la censura di parte resistente investe una questione nuova, non dedotta e non esaminata nei gradi di merito, essa non può essere utilmente esaminata in sede di legittimità.
• La disciplina sopravvenuta che espressamente estende il CAD agli atti di liquidazione, rettifica, accertamento e irrogazione sanzioni conferma l'interpretazione secondo cui gli avvisi di accertamento erano già compatibili con la forma digitale, in coerenza con il processo di digitalizzazione della pubblica amministrazione.

Come è indicizzato