Sentenza del 21/09/2016 n. 18456 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato per cassazione la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Toscana che aveva confermato l’illegittimità degli avvisi relativi al 1999: IRAP per la società e IRPEF sui redditi di partecipazione per i soci. I motivi contestavano che gli avvisi si fossero basati su un processo verbale di constatazione (p.v.c.) e su un accertamento con adesione relativi all’IVA, senza un’autonoma istruttoria; l’omesso esame della doglianza dell’Ufficio sulla mancata allegazione dei documenti richiamati negli avvisi; e l’esclusione della proroga biennale dei termini di accertamento prevista dalla legge sul condono per chi non avesse potuto accedervi. Il terzo e il quinto motivo denunciavano, rispettivamente, un vizio motivazionale sulle prime questioni e sulla mancata allegazione.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo e il secondo motivo: l’Ufficio può fondare un accertamento su atti relativi a tributi diversi, anche senza svolgere una nuova e autonoma istruttoria, purché l’avviso sia motivato in modo da consentire al contribuente di difendersi. Ha accolto il quarto motivo per omessa pronuncia, rilevando che la CTR non aveva esaminato in concreto la deduzione dell’Ufficio secondo cui la società conosceva il p.v.c. IVA e il contenuto essenziale dell’altro p.v.c. era stato riportato negli avvisi. Ha accolto anche il sesto motivo: la proroga biennale si applica ai contribuenti che non si avvalgono del condono, senza distinguere tra chi non voglia e chi non possa accedervi. Il terzo e il quinto motivo sono stati dichiarati assorbiti. La sentenza è stata cassata con rinvio alla CTR della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di cassazione; non è stata quindi definita in via definitiva la legittimità degli avvisi.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42

  E' fondato il quarto motivo (in esso assorbito il quinto), poichè il giudice d'appello ha omesso di esaminare in concreto il motivo di gravame dell'Ufficio, il quale, come risulta dal contenuto dell'atto trascritto nel ricorso, aveva dedotto che gli avvisi richiamavano il p.v.c. del 21/5/2001, sopra citato, redatto ai fini IVA a carico della stessa società contribuente, che ne era a perfetta conoscenza, e un p.v.c. relativo ad altro contribuente ma il cui contenuto essenziale, in ossequio al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2, era stato riprodotto negli atti impositivi.

  Il richiamo a un atto istruttorio deve consentire al contribuente di comprendere la motivazione dell’accertamento; nel caso concreto l’Ufficio aveva dedotto che il contribuente conosceva il p.v.c. relativo alla propria società e che il contenuto essenziale del p.v.c. relativo a un terzo era stato riprodotto negli avvisi. La CTR avrebbe dovuto esaminare tale deduzione.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39

  non essendo affatto precluso agli uffici finanziari emettere avvisi di accertamento sulla base del richiamo a risultanze relative a tributi diversi, anche conseguenti ad attività compiute da altri organi od uffici - come chiaramente risulta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 i quali prevedono espressamente la possibilità di rettifica delle dichiarazioni in base a qualsiasi atto o documento in possesso dell'ufficio, anche concernente altri contribuenti -, e senza necessità di esercizio di una autonoma attività istruttoria (ferma restando la necessità di una motivazione idonea a porre il contribuente in grado di svolgere le proprie difese)

  L’accertamento può basarsi su atti o documenti già in possesso dell’Ufficio, anche se relativi ad altri tributi o contribuenti, senza che sia necessaria una nuova istruttoria specifica. Resta indispensabile una motivazione adeguata a permettere al contribuente di esercitare le proprie difese.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54

  non essendo affatto precluso agli uffici finanziari emettere avvisi di accertamento sulla base del richiamo a risultanze relative a tributi diversi, anche conseguenti ad attività compiute da altri organi od uffici - come chiaramente risulta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 i quali prevedono espressamente la possibilità di rettifica delle dichiarazioni in base a qualsiasi atto o documento in possesso dell'ufficio, anche concernente altri contribuenti -, e senza necessità di esercizio di una autonoma attività istruttoria (ferma restando la necessità di una motivazione idonea a porre il contribuente in grado di svolgere le proprie difese)

  La norma, richiamata insieme all’art. 39 del D.P.R. n. 600/1973, consente di utilizzare per la rettifica risultanze documentali relative anche a tributi diversi. Non occorre ripetere l’attività istruttoria, ma l’atto deve comunque esporre una motivazione idonea a consentire la difesa.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7

  La disposizione era invocata per la mancata allegazione agli avvisi della documentazione richiamata. La Cassazione non ha deciso nel merito se l’allegazione fosse necessaria: ha cassato per omessa pronuncia, chiedendo al giudice di rinvio di esaminare la concreta doglianza dell’Ufficio sulla conoscenza del p.v.c. e sulla riproduzione del contenuto essenziale dell’altro verbale.

• Codice di procedura civile, art. 112

  E' fondato il quarto motivo (in esso assorbito il quinto), poichè il giudice d'appello ha omesso di esaminare in concreto il motivo di gravame dell'Ufficio

  Il giudice d’appello deve pronunciarsi sulle questioni devolute con l’impugnazione. La mancata trattazione concreta della doglianza dell’Ufficio sulla documentazione richiamata negli avvisi integra omessa pronuncia.

• Legge 27 dicembre 2002, n. 289, art. 10

  poichè tale norma concede una proroga biennale all'ufficio per l'accertamento nei confronti dei contribuenti "che non si avvalgono" delle disposizioni di condono di cui agli artt. da 7 a 9 della stessa legge e all'interprete, non essendo specificata nella legge alcuna riserva, non è consentito distinguere fra soggetti che non intendono e soggetti che non possono avvalersene, poichè l'espressione adoperata descrive ugualmente gli atteggiamenti di chi non voglia e di chi non possa accedere al beneficio

  La proroga biennale dei termini di accertamento opera per chi non si avvale del condono, senza distinguere tra chi sceglie di non aderire e chi non può accedervi. La legge, secondo la Corte, non prevede una riserva che giustifichi tale distinzione.

Massime di principio

• Un accertamento tributario può basarsi su documenti raccolti in relazione a un tributo diverso o anche a un altro contribuente; non è indispensabile ripetere l’istruttoria, ma l’avviso deve essere motivato in modo sufficiente a rendere comprensibili i presupposti della pretesa e a consentire la difesa.
• Quando l’avviso richiama documenti non allegati, occorre valutare concretamente se il contribuente ne avesse già conoscenza e se il contenuto essenziale dei documenti fosse riportato nell’atto. La sentenza non stabilisce in via definitiva l’esito della questione sull’allegazione, che resta da esaminare in rinvio.
• La proroga biennale prevista dall’art. 10 della legge n. 289/2002, nel testo applicabile alla controversia, riguarda i contribuenti che non si avvalgono del condono tanto quando non intendono aderirvi quanto quando non possono accedervi.
• Il giudice d’appello deve esaminare le specifiche censure proposte: l’omesso esame di una doglianza devoluta integra omessa pronuncia e comporta la cassazione con rinvio.