Sentenza del 21/09/2016 n. 18447 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’accertamento per l’anno d’imposta 2001, emesso ai fini IRPEF, IRAP e IVA ai sensi degli artt. 39 del D.P.R. n. 600/1973 e 54 del D.P.R. n. 633/1972. L’Ufficio aveva attribuito al contribuente maggiori ricavi per 9.962,45 euro e un maggior reddito d’impresa di 10.229,97 euro, rispetto ai 267,52 euro dichiarati, stimando l’attività artigianale in tre ore al giorno per 222 giorni, sulla base dell’unica fattura emessa e di altri elementi ritenuti indizi di antieconomicità. Il contribuente sosteneva che la ricostruzione non considerasse il suo concomitante lavoro dipendente a tempo pieno presso IBM Italia S.p.A. e il relativo reddito annuo, superiore a 49 milioni di lire; contestava inoltre la fondatezza delle presunzioni e la motivazione della decisione regionale. Il primo motivo di ricorso per cassazione denunciava anche errori processuali e formazione del giudicato sul reddito da lavoro dipendente.

La decisione

La Corte di cassazione ha dichiarato inammissibile il primo motivo, perché cumulava censure eterogenee senza distinguerle adeguatamente e formulava un quesito generico e teorico. Ha accolto il secondo e il terzo motivo, rilevando che la CTR della Lombardia non aveva motivato in modo sufficiente e coerente la stima dei maggiori ricavi: aveva trascurato le allegazioni sul lavoro dipendente a tempo pieno e il reddito documentato, elementi rilevanti per valutare quanta attività artigianale fosse concretamente possibile svolgere e per verificare la presunzione derivante dagli studi di settore. La sentenza regionale n. 13 del 28 gennaio 2009, che aveva accolto l’appello dell’Agenzia contro la decisione favorevole al contribuente della CTP di Pavia, è stata cassata con rinvio alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di cassazione. Non è stata quindi definita in via definitiva la legittimità dell’accertamento: il giudice di rinvio deve riesaminare la fattispecie considerando gli elementi trascurati.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600/1973, art. 39

  Invero, la CTR nel giudicare la fondatezza dei maggiori ricavi accertati sulla base dello studio di settore applicato al contribuente per l'esercizio dell'attività artigianale di elettricista, ha offerto una giustificazione del proprio assunto, che, in disparte la sua correttezza in punto di diritto (pure censurata nei motivi di ricorso), risulta palesemente approssimativa ed insufficiente in relazione alle questioni poste dal ricorrente nelle censure in esame.

  La Corte non enuncia una regola astratta che escluda l’accertamento basato su studi di settore o presunzioni, ma censura la motivazione concreta della CTR: la ricostruzione dei ricavi deve confrontarsi adeguatamente con gli elementi che possono incidere sulla plausibilità della stima.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 54

  Invero, la CTR nel giudicare la fondatezza dei maggiori ricavi accertati sulla base dello studio di settore applicato al contribuente per l'esercizio dell'attività artigianale di elettricista, ha offerto una giustificazione del proprio assunto, che, in disparte la sua correttezza in punto di diritto (pure censurata nei motivi di ricorso), risulta palesemente approssimativa ed insufficiente in relazione alle questioni poste dal ricorrente nelle censure in esame.

  Anche per l’accertamento IVA, la decisione richiede una motivazione che valuti gli elementi specifici addotti contro la ricostruzione dei ricavi. La sentenza non stabilisce che la regolarità contabile impedisca sempre l’accertamento, ma rileva l’insufficienza della motivazione nel caso concreto.

• Art. 2697 c.c.

  Peraltro, i giudici di appello, pur in presenza dei suddetti elementi probatori, hanno erroneamente rilevato l'omesso adempimento da parte del ricorrente all'onere - sul medesimo incombente - di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e di contenuto, la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato (Cass. n. 3415 del 2015) e, quindi, vincere la presunzione di maggiori ricavi accertati in applicazione degli studi di settore, in tal modo altresì dimostrando di non aver fatto buon governo della prova, anche di tipo presuntivo, giacchè il contribuente aveva fornito prova di svolgere una concomitante attività lavorativa dipendente dalla quale conseguiva redditi che lasciavano logicamente presumere lo svolgimento di quell'attività a tempo pieno.

  Nel contesto dell’accertamento standardizzato, il contribuente deve poter allegare e provare circostanze idonee a dimostrare che la sua situazione si discosta dal modello di riferimento. Il giudice deve però valutare effettivamente le prove offerte: non può ritenere assolto l’onere in modo insufficiente ignorando elementi che, anche presuntivamente, possono contrastare la stima.

• Art. 2727 c.c.

  Peraltro, i giudici di appello, pur in presenza dei suddetti elementi probatori, hanno erroneamente rilevato l'omesso adempimento da parte del ricorrente all'onere - sul medesimo incombente - di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e di contenuto, la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato (Cass. n. 3415 del 2015) e, quindi, vincere la presunzione di maggiori ricavi accertati in applicazione degli studi di settore, in tal modo altresì dimostrando di non aver fatto buon governo della prova, anche di tipo presuntivo, giacchè il contribuente aveva fornito prova di svolgere una concomitante attività lavorativa dipendente dalla quale conseguiva redditi che lasciavano logicamente presumere lo svolgimento di quell'attività a tempo pieno.

  La prova presuntiva deve essere valutata considerando gli elementi del caso nel loro complesso. Il contemporaneo impiego dipendente e il reddito percepito potevano logicamente indicare un’attività a tempo pieno e incidere sulla presunzione circa il tempo dedicato all’attività autonoma.

• Art. 2729 c.c.

  Peraltro, i giudici di appello, pur in presenza dei suddetti elementi probatori, hanno erroneamente rilevato l'omesso adempimento da parte del ricorrente all'onere - sul medesimo incombente - di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e di contenuto, la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato (Cass. n. 3415 del 2015) e, quindi, vincere la presunzione di maggiori ricavi accertati in applicazione degli studi di settore, in tal modo altresì dimostrando di non aver fatto buon governo della prova, anche di tipo presuntivo, giacchè il contribuente aveva fornito prova di svolgere una concomitante attività lavorativa dipendente dalla quale conseguiva redditi che lasciavano logicamente presumere lo svolgimento di quell'attività a tempo pieno.

  La presunzione di maggiori ricavi derivante dall’accertamento standardizzato può essere contrastata da elementi specifici idonei a mostrare che il contribuente si discostava dal modello normale. La valutazione deve includere le circostanze contrarie, come l’impegno lavorativo dipendente incompatibile con le ore di attività autonoma ipotizzate.

• Art. 360, comma 1, c.p.c.

  Ritiene la Corte che i motivi, che vanno esaminati congiuntamente essendo strettamente connesse le questioni ivi poste, convergenti circa la critica di inidoneità della motivazione resa dai giudici di appello, siano fondati per le ragioni di seguito illustrate.

  La Corte ha esaminato congiuntamente i motivi relativi ai vizi di legge e di motivazione perché riguardavano questioni connesse, accogliendo le censure sulla carenza motivazionale della decisione regionale.

• Art. 366-bis c.p.c.

  Del primo motivo inammissibile è anche il quesito che lo conclude, in quanto meramente generico e teorico (v. ex multis Cass. S.U. n. 3519 e 6420 del 2008; n. 4044 del 2009) privo di una idonea specificazione della correlazione con il decisum della corte territoriale, la cui formulazione si risolve - come nel caso in esame - in una tautologia o in un interrogativo circolare, che già presupponga la risposta (cfr. Cass., Sez. un., n. 28536 del 2008 e n. 21672 del 2013), come tale certamente non congrua ad assumere rilevanza ai fini della decisione del motivo e a chiarire l'errore di diritto imputato alla sentenza impugnata in relazione alla concreta controversia (Cass. n. 4935 del 2014).

  Nel regime applicabile al ricorso, il quesito di diritto doveva essere specifico e collegato alla decisione impugnata; un quesito generico o astratto, privo di correlazione con il caso concreto, rendeva inammissibile la censura.

Massime di principio

• Negli accertamenti fondati su studi di settore o parametri, la stima non va applicata meccanicamente: occorre esaminare le circostanze individuali che possono allontanare il contribuente dal modello standard.
• Il contribuente può contrastare la presunzione di maggiori ricavi con elementi concreti e prove anche presuntive. Un lavoro dipendente a tempo pieno e il reddito che ne deriva possono essere rilevanti per valutare la quantità di tempo realisticamente dedicabile all’attività autonoma.
• L’onere probatorio del contribuente non esonera il giudice dal valutare le prove effettivamente offerte. Se elementi potenzialmente decisivi vengono ignorati o liquidati senza adeguata spiegazione, la motivazione può essere censurabile.
• In Cassazione, motivi diversi — per esempio violazione di legge e vizio di motivazione — devono essere formulati in modo chiaro e distinguibile; un’esposizione cumulativa che costringa la Corte a ricostruire le censure può comportare inammissibilità.
• La decisione ha disposto un rinvio e non ha annullato definitivamente l’accertamento: il giudice di rinvio deve riesaminare i fatti e motivare nuovamente sulla legittimità della ricostruzione dei ricavi.