Cassazione Civile, Ordinanza n. 00666/2026 del 12/01/2026

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso nei confronti di una società italiana che aveva applicato, su royalties corrisposte a una società statunitense del gruppo, la ritenuta convenzionale dell'8% prevista dalla Convenzione Italia-USA contro le doppie imposizioni, invece della ritenuta interna del 30%. L'Ufficio contestava che la società estera fosse il reale beneficiario effettivo dei canoni e rilevava, inoltre, profili di incongruità dell'ammontare delle royalties rispetto al valore di libera concorrenza, in relazione anche a rapporti infragruppo e a elementi emersi dalla documentazione contabile e di bilancio. La C.T.P. aveva accolto il ricorso della contribuente e la C.T.R. aveva rigettato l'appello dell'Agenzia. In cassazione l'Agenzia deduceva due motivi: con il primo, violazione dell'art. 25, comma 4, d.P.R. 600/1973, dell'art. 12 della Convenzione Italia-USA e dell'art. 2697 c.c., sostenendo che la C.T.R. aveva invertito l'onere della prova e aveva attribuito valore decisivo a relazioni di società di revisione senza verificare in concreto la qualità di beneficiario effettivo; con il secondo, nullità della sentenza per omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c. e art. 36 d.lgs. 546/1992, perché il giudice di appello non aveva esaminato il motivo sull'applicazione del comma 7 dell'art. 12 della Convenzione e sul necessario coordinamento con la disciplina interna del transfer pricing, che avrebbe imposto di tassare l'eventuale eccedenza rispetto al valore normale con l'aliquota ordinaria.

La decisione

La Corte ha accolto entrambi i motivi di ricorso. Ha ritenuto fondato il primo motivo perché la C.T.R. aveva errato nel riparto dell'onere probatorio in tema di beneficiario effettivo delle royalties, attribuendo rilievo decisivo a relazioni di revisori prodotti dalla contribuente e senza confrontarsi con gli specifici elementi di criticità evidenziati dall'Ufficio. Ha accolto anche il secondo motivo, rilevando un'effettiva omessa pronuncia della C.T.R. sul motivo di appello relativo alla possibile eccedenza delle royalties rispetto al valore di libera concorrenza e alla conseguente applicazione della disciplina convenzionale solo fino a tale limite. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla C.G.T. di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame del gravame e per la liquidazione delle spese di lite.

Norme richiamate

• art. 25, comma 4, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  costituisce l'aliquota interna di riferimento in assenza dei presupposti per applicare il regime convenzionale più favorevole sui canoni/royalties.

• art. 12 Convenzione Italia-USA contro le doppie imposizioni

  l'aliquota ridotta si applica solo se il percettore è effettivo beneficiario dei canoni; il comma 7 limita comunque il beneficio convenzionale all'importo che sarebbe stato pattuito tra parti indipendenti, escludendo l'eccedenza dal regime agevolato.

• L. 20/2009

  è la legge di ratifica della Convenzione Italia-USA richiamata nel giudizio.

• art. 2697 c.c.

  la Corte richiama il riparto dell'onere della prova, ritenendo che, in questo caso, gravasse sulla contribuente dimostrare la qualità di beneficiario effettivo del percettore estero.

• art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  la mancata considerazione di uno specifico motivo di appello integra vizio di omessa pronuncia della sentenza tributaria.

• art. 112 c.p.c.

  il giudice deve pronunciare su tutta la domanda e su tutte le eccezioni e domande ritualmente dedotte; il silenzio sul motivo di appello comporta nullità per omessa pronuncia.

• art. 110, comma 7, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  la disciplina dei prezzi di trasferimento rileva per verificare se l'importo dei canoni ecceda il valore di libera concorrenza; l'eventuale eccedenza non beneficia dell'aliquota convenzionale.

• art. 165 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  viene richiamato solo per il meccanismo interno di credito d'imposta e per l'eliminazione della doppia imposizione, in coordinamento con la Convenzione.

• art. 169 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  è richiamato nel motivo, ma la Corte non fonda la decisione su una sua interpretazione autonoma; il ricorso rimarca la regola per cui la disciplina interna più favorevole può operare anche in deroga alla convenzione.

• art. 5-ter d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218

  è menzionato quale base del contraddittorio preventivo instaurato dall'Ufficio, senza specifiche statuizioni di diritto in sentenza.

Massime di principio

• In tema di applicazione delle ritenute convenzionali sui canoni corrisposti a soggetti non residenti, la prova della qualità di beneficiario effettivo del percettore estero grava sul sostituto d'imposta che pretende di applicare l'aliquota ridotta prevista dalla convenzione.
• Il giudice di merito non può limitarsi a valorizzare relazioni tecniche o attestazioni provenienti da soggetti incaricati dalla parte interessata, se l'Amministrazione abbia specificamente contestato con elementi concreti l'effettiva disponibilità economica e giuridica delle somme da parte del percettore estero.
• La nozione di beneficiario effettivo, ai fini fiscali convenzionali, presuppone la reale disponibilità del provento e la mancanza di un obbligo, giuridico o fattuale, di retrocessione delle somme a terzi.
• Quando il motivo di appello investe anche l'applicazione del limite di libera concorrenza alle royalties infragruppo, il giudice tributario deve pronunciarsi espressamente su tale censura: il mancato esame integra omessa pronuncia.
• Il regime convenzionale di favore opera solo entro i limiti oggettivi e soggettivi previsti dal trattato; l'eventuale eccedenza rispetto al valore normale resta disciplinata dalla normativa interna e non beneficia automaticamente dell'aliquota agevolata.

Come è indicizzato