Cassazione Civile, Ordinanza n. 32267/2024 del 13/12/2024

Esito

La controversia

A seguito di PVC della Guardia di Finanza relativo a violazioni fiscali commesse nell'anno d'imposta 2007, l'Amministrazione emetteva un avviso di accertamento con cui contestava alla società un maggior reddito d'impresa e maggiori imposte IRES, IRAP e IVA, oltre sanzioni. La CTP respingeva il ricorso della contribuente, mentre la CGT di secondo grado della Sardegna accoglieva l'appello ritenendo nullo l'avviso per difetto di motivazione, in particolare per l'omessa allegazione del PVC redatto nei confronti di un soggetto terzo (un imprenditore/professionista indicato come Deiana), che la corte territoriale reputava essenziale per la piena conoscenza dei fatti e per il diritto di difesa. L'Agenzia ricorreva per cassazione con due motivi: (1) violazione dell'art. 7 L. n. 212/2000, sostenendo che il contenuto essenziale del PVC terzo era già riprodotto nel PVC relativo alla società, sicché non era necessaria l'allegazione integrale; (2) violazione degli artt. 39, comma 1, lett. d), DPR n. 600/1973 e 54, comma 2, DPR n. 633/1972, censurando la statuizione di insufficienza motivazionale fondata su una mera affermazione apodittica e non su una verifica concreta di quali parti del PVC non fossero state riportate nell'atto e fossero davvero necessarie a integrare la motivazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto entrambi i motivi, ritenendo che la CTR abbia confuso il piano della motivazione dell'atto impositivo con quello della prova della pretesa nel successivo giudizio contenzioso. Ha precisato che l'obbligo di motivazione può essere assolto per relationem, mediante richiamo ad altro atto non conosciuto dal contribuente, purché tale atto sia allegato oppure il suo contenuto essenziale sia riprodotto nell'avviso. La motivazione dell'avviso serve a delimitare le ragioni deducibili dall'Ufficio e a rendere edotto il contribuente della pretesa, mentre la verifica della fondatezza dei fatti costitutivi spetta al giudizio di merito. Poiché la sentenza impugnata non aveva verificato se le parti del PVC terzo non trasfuse nell'avviso fossero realmente essenziali e, anzi, aveva anticipato alla fase amministrativa esigenze proprie del contraddittorio processuale, la Cassazione ha cassato la sentenza con rinvio al giudice di merito per nuovo esame.

Norme richiamate

• art. 7 L. n. 212/2000

  "Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama"

  L'obbligo di allegazione dell'atto richiamato opera quando la motivazione si fonda su un atto esterno non conosciuto dal contribuente, ma è sufficiente anche la riproduzione del contenuto essenziale dell'atto richiamato.

• art. 42, comma 2, d.P.R. n. 600/1973

  "Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale"

  La motivazione per relationem è valida se l'atto richiamato è allegato oppure se l'avviso ne riproduce il contenuto essenziale.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato solo quale norma di riferimento per l'accertamento del reddito d'impresa, senza una specifica elaborazione autonoma nella decisione.

• art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato solo quale norma di riferimento per l'accertamento IVA, senza una specifica elaborazione autonoma nella decisione.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Costituisce il parametro formale dei motivi di ricorso per violazione di legge dedotti dall'Agenzia.

• art. 3 L. n. 241/1990

  È richiamato come norma generale sulla motivazione dei provvedimenti amministrativi, che trova applicazione anche agli atti tributari per relationem.

Massime di principio

• In tema di avvisi di accertamento, la motivazione è valida se indica i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa, anche mediante rinvio ad altri atti, purché il contribuente sia posto in grado di conoscere gli elementi essenziali dell'addebito.
• L'allegazione dell'atto richiamato non è necessaria quando l'avviso ne riproduca il contenuto essenziale; ai fini dell'invalidità dell'atto, non basta la mera esistenza di un documento esterno non allegato, ma occorre dimostrare che proprio le parti non riprodotte siano indispensabili a integrare la motivazione.
• Va distinto il piano della motivazione dell'atto impositivo da quello della prova della pretesa tributaria: il primo attiene alla validità formale dell'atto e alla delimitazione delle ragioni difensive dell'Ufficio, il secondo si colloca nella fase contenziosa e riguarda l'effettiva sussistenza dei fatti costitutivi dell'imposizione.
• Il giudice di merito, nel valutare un vizio di motivazione per relationem, deve accertare in concreto quali parti dell'atto richiamato non siano state riportate e se tali parti siano davvero necessarie per integrare la motivazione, non potendo limitarsi a formule apodittiche o a considerazioni astratte sul diritto di difesa.

Come è indicizzato