Sentenza del 05/02/2020 n. 315 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento relativo al 2008 basato sulla presunzione di redditi sottratti a tassazione per disponibilità finanziarie estere (Svizzera) ai sensi dell'art. 12 co. 2 D.L. 78/2009 e contestazione della retroattività del raddoppio dei termini di accertamento e della presunzione. Il contribuente sosteneva che l'art. 12 non potesse applicarsi retroattivamente (norma entrata in vigore 1/7/2009) e denunciava nullità per parti riferite a ravvedimento operoso; l'Ufficio sosteneva che le disposizioni procedurali sono retroattive secondo il principio tempus regit actum.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello dell'Ufficio riformando la sentenza di primo grado e dichiarando legittimo l'avviso di accertamento. La CTR si è allineata alla giurisprudenza della Corte di Cassazione, ritenendo che la presunzione di cui al comma 2 sia norma sostanziale e non retroattiva, mentre i commi 2-bis e 2-ter (che raddoppiano i termini di accertamento, contestazione e prescrizione) sono norme procedimentali e quindi applicabili retroattivamente. Spese compensate.

Norme richiamate

• D.L. 78/2009 art. 12, comma 2

  "In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attivita' di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato ... ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall'articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate"

  La CTR, seguendo la Cassazione, ha ritenuto che la presunzione di evasione di cui al comma 2 sia di natura sostanziale e quindi non retroattiva (non applicabile per periodi anteriori alla sua entrata in vigore), ma ha distinto i commi 2-bis e 2-ter come disposizioni procedimentali.

• D.L. 78/2009 art. 12, comma 2-bis

  "Per l'accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2 ... i termini ... sono raddoppiati"

  La norma che raddoppia i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi è procedimentale: la CTR l'ha considerata retroattiva (applicabile anche ai periodi d'imposta precedenti al 1/7/2009) secondo il principio tempus regit actum.

• D.L. 78/2009 art. 12, comma 2-ter

  "Per le violazioni ... i termini ... sono raddoppiati"

  Anche questa disposizione è stata qualificata procedimentale dalla CTR e quindi applicabile retroattivamente per quanto riguarda i termini di decadenza e prescrizione relativi alle sanzioni per omessa denuncia di disponibilità finanziarie estere.

• DPR 600/1973 art. 41-bis

  Norma utilizzata dall'Ufficio per qualificare come redditi di capitale e redditi diversi le somme ritenute non dichiarate; citata come base normativa per l'accertamento.

• TUIR art. 44 co.1 lett. a) e art. 67

  Art. 44 usato per qualificare redditi di capitale esteri; art. 67 usato per qualificare redditi diversi relativi ai movimenti non giustificati sui conti esteri.

• L. 212/2000 art. 3 (statuto del contribuente)

  Principio di non retroattività delle norme tributarie invocato dal contribuente; la CTR ha però distinto la non retroattività delle norme sostanziali dalla possibile retroattività delle norme procedurali.

• D.Lgs. 18/12/1997 n. 472 art. 20

  Riferimento ai termini di decadenza e prescrizione sanzionatoria che il comma 2-ter raddoppia; la qualificazione procedimentale della modifica ha portato alla sua applicazione retroattiva.

• D.Lgs. 18/12/1997 n. 471 art. 1

  Richiamato in relazione al raddoppio delle sanzioni previsto dall'art.12 comma 2 per i casi in cui opera la presunzione di redditi sottratti a tassazione.

• Corte Costituzionale e Art. 3 e 24 Cost.

  Richiamati per sottolineare la necessità di garantire l'effettività del diritto di difesa, argomento usato nella qualificazione sostanziale della presunzione; CTR ha comunque seguito la giurisprudenza di Cassazione sulla distinzione sostanziale/procedimentale.

Massime di principio

• Va sempre distinta la natura sostanziale o procedimentale della norma: le norme sostanziali che incidono sulla posizione giuridica del contribuente (obbligazione tributaria, presunzioni di reddito) non sono applicabili retroattivamente; le norme procedimentali che riguardano termini e modalità di esercizio del potere impositivo (decadenza, prescrizione, termini di notifica) possono essere applicate secondo il principio tempus regit actum anche per periodi anteriori alla loro entrata in vigore.
• La presunzione legale di cui all'art. 12 co. 2 D.L. 78/2009 (redditi esteri presunti costituiti mediante redditi sottratti a tassazione) è stata qualificata come norma sostanziale: non si può usarla per periodi anteriori all'entrata in vigore della norma.
• I raddoppi dei termini previsti dai commi 2-bis e 2-ter (decadenza e prescrizione per avvisi e sanzioni relativi a disponibilità estere) sono procedimentali e, secondo la giurisprudenza della Cassazione richiamata, si applicano anche ai periodi precedenti alla loro entrata in vigore, rendendo legittima la notifica di atti effettuata entro i termini maggiorati.
• In casi di accertamento basato su presunzioni relative a conti esteri, l'Ufficio può beneficiare dell'allungamento dei termini per la notifica: il contribuente deve verificare se l'atto impugnato si fonda sulla presunzione sostanziale (soggetta a non retroattività) o soltanto sul diverso regime dei termini (procedimentale).
• Per difendersi efficacemente, il contribuente deve: (a) contestare la qualificazione normativa applicata dall'Ufficio (sostanziale vs procedimentale), (b) provare la giustificazione dei movimenti sui conti esteri per superare la presunzione, e (c) verificare le date di entrata in vigore delle norme e la giurisprudenza recente della Cassazione rilevante.