Cassazione Civile, Ordinanza n. 27176/2023 del 22/09/2023

Esito

La controversia

La lite nasce da un provvedimento di irrogazione di sanzioni IVA relativo all'anno d'imposta 2008, emesso per inesatta registrazione di fatture di acquisto intracomunitarie e per irregolare registrazione di fatture relative a prestazioni di servizi. La contribuente aveva contabilizzato le fatture di acquisto intracomunitarie prima con segno positivo e poi con segno negativo solo nel registro acquisti, senza annotarle anche nel registro delle vendite, e aveva registrato nel solo registro IVA acquisti fatture per servizi senza emettere autofattura e senza annotarla nel registro delle vendite. La CTR aveva accolto l'appello della società ritenendo che si trattasse di violazioni meramente formali, non idonee di per sé a far sorgere un debito IVA, richiamando il principio unionale di neutralità fiscale e l'assenza di contestazioni su effettività degli acquisti, soggettività passiva e assenza di frode. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: (1) violazione dell'art. 112 c.p.c., sostenendo che la CTR avrebbe attribuito all'Ufficio una contestazione mai proposta sulla natura intracomunitaria delle operazioni, mentre il thema decidendum riguardava solo l'errata contabilizzazione e la legittimità delle sanzioni; (2) violazione dell'art. 6, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997, deducendo che le omissioni contabili nel reverse charge non sono meramente formali e restano sanzionabili anche se non comportano perdita della detrazione dell'IVA, perché possono incidere sulle funzioni di controllo e sulla corretta applicazione del tributo.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo, escludendo una violazione dell'art. 112 c.p.c. e ritenendo che la CTR avesse comunque deciso sulla questione delle sanzioni e sulla qualificazione giuridica delle violazioni. Ha invece accolto il secondo motivo, affermando che le omissioni o irregolarità negli adempimenti contabili connessi al reverse charge non sono meramente formali: pur non escludendo il diritto alla detrazione quando gli obblighi sostanziali risultino soddisfatti, esse sono comunque suscettibili di sanzione perché preordinate a presidiare il corretto funzionamento del sistema IVA e le attività di controllo. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado territorialmente competente, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ.

  La Corte esclude il vizio di omessa pronuncia quando il giudice di merito abbia comunque affrontato, sia pure sinteticamente, il tema della sanzionabilità delle violazioni contabili e del rapporto con i principi unionali sull'IVA.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.

  È il vizio processuale dedotto per l'asserita omessa pronuncia, ritenuto insussistente.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  violazione e falsa applicazione dell’art. 6, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.

  È il parametro del ricorso per la censura di violazione di legge in punto di qualificazione e sanzionabilità delle violazioni IVA.

• art. 6, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997

  art. 6, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997

  Le violazioni degli obblighi contabili del reverse charge non sono meramente formali; quando sono idonee a pregiudicare i controlli o la corretta applicazione del tributo, sono sanzionabili come violazioni formali, anche se non incidono in concreto su base imponibile, imposta o versamento.

• art. 6, comma 9-bis, d.lgs. n. 471 del 1997

  ha aggiunto all’art. 6 cit. il comma 9-bis

  La riforma sanzionatoria ha introdotto una disciplina specifica e più mite per le violazioni del reverse charge, confermando che tali condotte sono rilevanti sul piano sanzionatorio.

• art. 17 d.P.R. n. 633 del 1972

  art. 17 del d.P.R. n. 633 del 1972

  Costituisce la base normativa del meccanismo di inversione contabile, che addossa il debito IVA al cessionario/committente e richiede specifici adempimenti contabili.

• artt. 23 e 25 d.P.R. n. 633 del 1972

  artt. 23 e 25 del d.P.R. n. 633 del 1972

  Indicano i registri nei quali le fatture/autofatture devono essere annotate secondo il regime IVA applicabile.

• artt. 46 e 47 d.l. n. 331 del 1993

  artt. 46 e 47 del d.l. n. 331 del 1993

  Regolano gli adempimenti relativi alle operazioni intracomunitarie; la loro mera inosservanza non esclude di per sé il profilo sanzionatorio.

• L. n. 244 del 2007, art. 1, comma 155

  dall’art. 1, comma 155, della l. n. 244 del 2007

  Ha modificato la disciplina dell'art. 6 d.lgs. n. 471/1997 introducendo il comma 9-bis per le violazioni del reverse charge.

• d.lgs. n. 158 del 2015

  intervento normativo ad opera del d.lgs. n. 158 del 2015

  Ha riformulato in senso più articolato e più mite la disciplina sanzionatoria delle violazioni in materia di inversione contabile.

• principio di neutralità IVA

  principio fondamentale di neutralità fiscale

  La detrazione non va negata se gli obblighi sostanziali sono rispettati, anche in presenza di omissioni formali; ciò non esclude però l'applicazione di sanzioni per gli inadempimenti contabili.

Massime di principio

• Nel regime del reverse charge, l'omissione dell'autofattura o delle annotazioni nei registri IVA non è necessariamente una violazione meramente formale: va verificato in astratto se la condotta sia idonea a pregiudicare i controlli fiscali o la corretta applicazione del tributo.
• La neutralità dell'IVA tutela il diritto alla detrazione quando gli obblighi sostanziali risultano soddisfatti, ma non impedisce al legislatore nazionale di prevedere sanzioni per il mancato rispetto degli obblighi formali, purché proporzionate.
• Ai fini della distinzione tra violazioni formali e meramente formali, il giudizio va compiuto ex ante, rapportando la condotta alla funzione di tutela della norma violata e alla sua attitudine potenziale a ostacolare l'attività di controllo.
• Non sussiste omessa pronuncia se il giudice di merito, pur con motivazione sintetica, affronta il nucleo della questione devoluta e ne dà soluzione incompatibile con la tesi della parte ricorrente.
• Nel sistema IVA, la mancanza di un effettivo danno erariale non esclude automaticamente la sanzionabilità della violazione contabile, quando l'adempimento omesso presidia il corretto funzionamento del meccanismo impositivo.

Come è indicizzato