Cassazione Civile, Ordinanza n. 18333/2024 del 04/07/2024

Esito

La controversia

La società era stata sottoposta a verifica fiscale per le annualità 2015 e 2016 e, per l’annualità 2013, l’Ufficio le aveva contestato un’avviso di accertamento IVA per illegittima detrazione dell’imposta. Secondo l’Agenzia, la contribuente non aveva la qualifica di soggetto che produce o trasforma oro da investimento, poiché la lavorazione materiale era svolta da un terzo; di conseguenza non poteva applicarsi il regime di esenzione IVA previsto per le cessioni di oro da investimento e la società doveva invece subire la limitazione del pro rata di detraibilità. La CTR aveva accolto l’appello della contribuente ritenendo che, anche se parte delle lavorazioni era affidata a un terzista, la contribuente governasse il processo produttivo, effettuasse controlli su peso, purezza e forma, apponesse il marchio di identificazione e restasse il soggetto responsabile del prodotto finito. In cassazione l’Agenzia ha proposto due motivi: 1) violazione dell’art. 19, commi 3 lett. d) e 5-bis, d.P.R. n. 633/1972 e dell’art. 2697 c.c., sostenendo che la detrazione piena spetterebbe solo a chi produce o trasforma direttamente l’oro da investimento, mentre nel caso di esternalizzazione troverebbe applicazione il comma 5-bis; 2) nullità della sentenza per motivazione apparente o mancante, per asserita omissione dell’esame delle difese dell’Ufficio.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso principale dell’Agenzia. Ha ritenuto infondato il secondo motivo, osservando che la sentenza della CTR conteneva una motivazione effettiva e intellegibile, non riducibile a mera apparenza. Ha poi respinto anche il primo motivo, affermando che la disciplina dell’IVA sull’oro da investimento va letta in coerenza con la normativa unionale: la previsione dell’art. 19, comma 3, lett. d), d.P.R. n. 633/1972 si riferisce ai soggetti che producono o trasformano oro da investimento anche quando le lavorazioni siano svolte da terzi per loro conto, purché il soggetto conservi il marchio di identificazione e resti responsabile del ciclo produttivo. Nel caso concreto, sulla base degli accertamenti della CTR non contestati dall’Agenzia, la contribuente affidava ad un terzista una parte della lavorazione, ma poi completava essa stessa il ciclo produttivo con controlli, punzonatura e confezionamento; ciò bastava a ricondurla tra i soggetti beneficiari della disciplina di favore. Il ricorso incidentale condizionato della contribuente non risulta accolto, essendo rimasto assorbito dal rigetto del ricorso principale. La decisione finale è dunque di rigetto del ricorso dell’Agenzia.

Norme richiamate

• art. 19, commi 3 lett. d) e 5-bis, d.P.R. 633/1972

  La detraibilità piena dell’IVA per le cessioni di oro da investimento spetta ai soggetti che producono o trasformano oro da investimento anche se la lavorazione è affidata in parte a terzi per loro conto, purché sia mantenuto il marchio di identificazione; il comma 5-bis opera per i soggetti diversi, secondo la corretta lettura in coerenza con il diritto unionale.

• art. 10, comma 1, n. 11, d.P.R. 633/1972

  Le cessioni di oro da investimento sono esenti da IVA, salvo le ipotesi di opzione per l’imposizione previste per i produttori, trasformatori e commercianti nei casi contemplati dalla norma.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato dall’Agenzia come norma sull’onere della prova, ma il motivo è stato respinto perché la controversia è stata risolta soprattutto sul corretto inquadramento normativo della fattispecie.

• art. 61 d.lgs. 546/1992

  Invocato nel motivo di nullità della sentenza tributaria, ma la censura è stata respinta perché la motivazione della CTR è stata ritenuta effettiva.

• art. 36, comma 1, n. 4, d.lgs. 546/1992

  La Corte ha escluso il vizio motivazionale denunciato, ritenendo che la sentenza d’appello contenesse una motivazione sufficiente e comprensibile.

• art. 132, n. 4, c.p.c.

  Richiamato per dedurre la nullità della sentenza per motivazione apparente; la Corte ha escluso tale vizio.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamato nel motivo di nullità; la Corte ha ritenuto la motivazione della CTR non apparente.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Utilizzato come parametro per la denuncia della violazione di legge in relazione all’art. 19 d.P.R. 633/1972.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Utilizzato per la censura di nullità della sentenza per motivazione apparente.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Richiamato dalla Corte per escludere che residuasse un sindacato sulla semplice insufficienza della motivazione, limitato al minimo costituzionale.

• direttiva 2006/112/CE, artt. 344 ss.

  La disciplina unionale vigente sull’oro da investimento è stata usata come criterio interpretativo della norma interna.

• art. 346 direttiva 2006/112/CE

  Prevede l’esenzione IVA per la cessione, l’acquisto intracomunitario e l’importazione di oro da investimento.

• art. 348 direttiva 2006/112/CE

  Riconosce ai soggetti passivi che producono o trasformano oro in oro da investimento il diritto di optare per l’imposizione delle cessioni altrimenti esenti.

• direttiva 77/388/CEE, art. 26-ter, lett. D)

  È stata assunta come antecedente storico e logico della disciplina interna; la Corte ne ha tratto il principio secondo cui il regime di deduzione favorevole riguarda anche le lavorazioni svolte da terzi per conto del produttore/trasformatore.

• legge 17 gennaio 2000, n. 7

  Ha dato attuazione nel diritto interno alla disciplina unionale sull’oro da investimento, modificando l’art. 19 d.P.R. 633/1972.

• d.lgs. 22 maggio 1999, n. 251

  La disciplina dei titoli e dei marchi di identificazione dei metalli preziosi è stata richiamata per affermare il rilievo del marchio di identificazione nel processo produttivo.

• art. 7 d.lgs. 22 maggio 1999, n. 251

  I titolari di marchio di identificazione possono far apporre il proprio marchio ad altri soggetti titolari di marchi che partecipano al processo produttivo.

• art. 2 d.lgs. 22 maggio 1999, n. 251

  Metalli preziosi e leghe devono recare titolo in millesimi e marchio di identificazione.

• art. 4 d.lgs. 22 maggio 1999, n. 251

  Gli oggetti in metallo prezioso fabbricati e posti in commercio devono essere a titolo legale e recare titolo e marchio di identificazione.

• art. 24 d.lgs. 22 maggio 1999, n. 251

  È vietata la vendita di oggetti in metalli preziosi privi di marchio di identificazione e di titolo legale.

• art. 8 d.lgs. 22 maggio 1999, n. 251

  Il marchio contiene il numero identificativo del produttore o importatore e la sigla della provincia.

• art. 14 d.lgs. 22 maggio 1999, n. 251

  Presso ogni camera di commercio è tenuto il registro degli assegnatari dei marchi di identificazione.

Massime di principio

• In materia di IVA sull’oro da investimento, il corretto trattamento fiscale dipende dall’attività concretamente svolta e dalla funzione assunta nel ciclo produttivo, non dalla sola esecuzione materiale di ogni singola lavorazione.
• La previsione dell’art. 19, comma 3, lett. d), d.P.R. n. 633/1972 va interpretata in coerenza con la disciplina unionale: la detrazione piena non è esclusa solo perché una parte della trasformazione sia esternalizzata, se il soggetto mantiene il governo tecnico ed economico del processo e il marchio di identificazione.
• Il marchio di identificazione dei metalli preziosi è indice rilevante della titolarità e della responsabilità del fabbricante/produttore, e può coesistere con l’intervento di terzisti nel processo produttivo.
• La disciplina del comma 5-bis dell’art. 19 d.P.R. n. 633/1972 riguarda i soggetti diversi da produttori e trasformatori, mentre per questi ultimi opera il regime più favorevole della lettera d) del comma 3.
• Il vizio di motivazione deducibile in cassazione è oggi circoscritto ai soli casi di anomalia motivazionale costituzionalmente rilevante; non è sufficiente contestare la maggiore o minore persuasività della motivazione del giudice di merito.

Come è indicizzato