Sentenza del 04/04/2024 n. 9010 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato per cassazione la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, che aveva annullato integralmente gli accertamenti relativi ai periodi d’imposta 2000-2004. Con un unico motivo ha denunciato la violazione degli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973, 57, comma 3, del d.P.R. n. 633/1972 e 331 c.p.p., nonché la falsa applicazione dell’art. 2 del d.lgs. n. 128/2015. Ha contestato che la CTR avesse escluso il raddoppio dei termini perché la denuncia penale non era stata presentata entro i termini ordinari e perché il reato sarebbe stato prescritto alla data di emissione degli avvisi. La controversia riguardava inoltre la possibile cumulabilità del raddoppio con la proroga biennale prevista dall’art. 10 della legge n. 289/2002.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso nei limiti indicati in motivazione e ha cassato la sentenza impugnata, rinviando alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Ha rigettato la censura relativa all’IRAP: il raddoppio dei termini non si applica a tale imposta, le cui violazioni non sono assistite da sanzioni penali. Per IRES e IVA, con riferimento agli avvisi notificati il 28 dicembre 2013, ha chiarito che il raddoppio, secondo la disciplina applicabile ratione temporis, non richiedeva l’effettiva presentazione della denuncia né che questa fosse presentata entro il termine ordinario; era sufficiente la presenza di seri indizi di reato tali da far sorgere l’obbligo di denuncia. Neppure l’eventuale prescrizione del reato al momento dell’accertamento escludeva il raddoppio. Spetta però al giudice di rinvio verificare in fatto la sussistenza di seri indizi e l’eventuale decadenza per ciascun atto. Se il raddoppio è applicabile, non può essere cumulato con la proroga biennale della legge n. 289/2002: va considerato il massimo ampliamento temporale previsto dalla singola disciplina più favorevole all’Amministrazione.

Norme richiamate

• Art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973, nel testo applicabile ratione temporis

  Alla luce di tali principi, deve quindi escludersi che, come ha invece ritenuto la sentenza impugnata, l'effettiva presentazione della denuncia di reato all'autorità inquirente, o addirittura l'inoltro della stessa denuncia prima della scadenza del termine ordinario di accertamento, costituissero, nel caso di specie, una condizione necessaria ai fini del "raddoppio" del medesimo termine, essendo invece sufficiente la presenza di seri indizi di reato, che facessero insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale.

  Per gli accertamenti soggetti alla versione della norma applicabile ai fatti, il raddoppio dei termini opera se vi sono seri indizi di un reato tributario che facciano sorgere l’obbligo di denuncia. Non occorre che la denuncia sia stata effettivamente presentata, né che lo sia stata entro il termine ordinario; l’effettiva sussistenza dei presupposti va accertata dal giudice di merito.

• Art. 57, comma 3, del d.P.R. n. 633/1972, nel testo applicabile ratione temporis

  In particolare, si è precisato che il "raddoppio" dei termini previsto dagli artt. 43, terzo comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, terzo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, nei testi applicabili ratione temporis, presuppone l'insorgenza dell'obbligo di denuncia penale per uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte cost. nella sentenza n. 247 del 2011.

  Per l’IVA vale il medesimo criterio previsto per le imposte dirette: ai fini del raddoppio è sufficiente che la violazione faccia sorgere l’obbligo di denuncia per un reato tributario; non è necessaria la presentazione concreta della denuncia.

• Art. 331 c.p.p.

  Alla luce di tali principi, deve quindi escludersi che, come ha invece ritenuto la sentenza impugnata, l'effettiva presentazione della denuncia di reato all'autorità inquirente, o addirittura l'inoltro della stessa denuncia prima della scadenza del termine ordinario di accertamento, costituissero, nel caso di specie, una condizione necessaria ai fini del "raddoppio" del medesimo termine, essendo invece sufficiente la presenza di seri indizi di reato, che facessero insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale.

  L’obbligo di denuncia rileva come presupposto del raddoppio dei termini, ma la denuncia non deve essere necessariamente già presentata entro la scadenza ordinaria dell’accertamento.

• Art. 2 del d.lgs. n. 128/2015

  La prima modifica, infatti, in virtù dell'apposita norma di salvaguardia prevista dall'art. 2, D.Lgs. n. 128 del 2015, non si applica, per quanto qui interessa, agli atti impositivi notificati al 2 settembre 2015, quali quelli in oggetto.

  La disciplina sopravvenuta che ha subordinato il raddoppio alla presentazione tempestiva della denuncia non si applica agli atti impositivi già notificati entro il 2 settembre 2015, per effetto della norma transitoria di salvaguardia.

• Art. 3, comma 2, del d.lgs. n. 128/2015

  Quanto alla seconda modifica, invece, il regime transitorio previsto dalla legge n. 208 del 2015, per i periodi d'imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2016 -secondo cui il "raddoppio" dei termini di accertamento, quali stabiliti dal secondo periodo del comma 132, opera, nel caso delle indicate violazioni penali, solo a condizione che la denuncia penale sia presentata o trasmessa dall'Amministrazione finanziaria entro il termine stabilito nel primo periodo del medesimo comma 132, riguarda solo le fattispecie non regolate dal precedente regime transitorio, cioè i casi in cui non sia stato notificato un atto impositivo (o di irrogazione di sanzioni) entro il 2 settembre 2015, in quanto, ai sensi dell'art. 3, secondo comma, del D.Lgs. n. 128 del 2015, sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l'Agenzia delle Entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore di tale decreto.

  La norma fa salvi gli effetti degli atti impositivi e sanzionatori già notificati alla data di entrata in vigore del decreto; il successivo regime transitorio non travolge gli avvisi del caso, notificati nel 2013.

• Art. 10 della legge n. 289/2002

  In conformità all'interpretazione costituzionalmente orientata suggerita, al fine di escludere che siano resi irragionevolmente lunghi i tempi di accertamento, dalla sentenza n. 247 del 2011 della Corte cost., in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, il c.d. "raddoppio" dei termini per la notificazione degli avvisi di accertamento ai sensi dell'art. 43, co. 3, d.P.R. n. 600/1973, vigente ratione temporis, non è cumulabile con la proroga biennale di cui all'art. 10 della legge n. 289 del 2002 per i soggetti che non si sono avvalsi del condono o che non abbiano potuto farlo. Va, invece, considerato, ai fini della decadenza dal potere impositivo della Amministrazione, il massimo dell'ampliamento temporale previsto dalla singola normativa più favorevole per l'Amministrazione.

  La proroga biennale per chi non si è avvalso del condono, o non poteva farlo, non si somma al raddoppio dei termini per reati tributari. Per stabilire la tempestività dell’accertamento si applica il massimo ampliamento temporale consentito dalla singola disciplina più favorevole all’Amministrazione, senza cumulare i due prolungamenti.

• D.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  In particolare, si è precisato che il "raddoppio" dei termini previsto dagli artt. 43, terzo comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, terzo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, nei testi applicabili ratione temporis, presuppone l'insorgenza dell'obbligo di denuncia penale per uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte cost. nella sentenza n. 247 del 2011.

  Il presupposto penale rilevante è l’obbligo di denuncia per una delle fattispecie di reato previste dal decreto, purché sussistano seri indizi; non è necessario che il procedimento penale si concluda con una condanna.

Massime di principio

• Per gli accertamenti soggetti alla disciplina previgente alle modifiche del 2015, il raddoppio dei termini richiede seri indizi di un reato tributario idonei a far sorgere l’obbligo di denuncia, non la denuncia effettivamente presentata entro il termine ordinario.
• La prescrizione del reato o l’esito del procedimento penale non escludono di per sé il raddoppio: rileva l’astratta configurabilità della fattispecie penale e l’obbligo di denuncia, ferma la verifica dei seri indizi da parte del giudice tributario.
• Le modifiche normative successive vanno applicate rispettando le disposizioni transitorie e di salvaguardia: gli atti già notificati entro le date previste non sono automaticamente assoggettati ai nuovi requisiti.
• Il raddoppio per violazioni penalmente rilevanti non si applica all’IRAP, le cui violazioni non sono presidiate da sanzioni penali.
• Il raddoppio dei termini e la proroga biennale collegata al condono non sono cumulabili; la decadenza si valuta applicando il massimo ampliamento temporale previsto dalla singola disciplina più favorevole all’Amministrazione.
• La cassazione con rinvio non determina da sola la definitiva validità degli accertamenti: il giudice di rinvio deve verificare, per ciascun atto e periodo d’imposta, i presupposti fattuali del raddoppio e la tempestività dell’accertamento.