Sentenza del 04/04/2024 n. 8885 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia aveva riqualificato come cessione d'azienda, anziché come cessione di beni soggetta a IVA, il trasferimento relativo a un progetto per un impianto fotovoltaico, comprendente autorizzazione unica, preliminare per la costituzione di un diritto di superficie, progetto e diritto di allacciamento alla rete. SunPower contestava, tra l'altro, che i beni trasferiti costituissero un complesso organizzato, anche solo potenzialmente, per esercitare un'attività d'impresa, dato che l'impianto non era stato realizzato e mancavano dotazioni materiali; denunciava inoltre vizi motivazionali e procedurali dell'avviso e della sentenza regionale, nonché l'erronea declaratoria di novità di alcune deduzioni in appello.

La decisione

La Cassazione ha accolto il sesto, il nono e il decimo motivo: la contestazione circa la mancanza di elementi materiali dell'organizzazione produttiva non era una nuova eccezione in senso proprio, ma una difesa sulla sussistenza del fatto costitutivo della pretesa tributaria, e doveva quindi essere esaminata. Ha rigettato il primo motivo, ritenendo inammissibili perché proposte soltanto in appello le censure relative a motivazione dell'avviso, decadenza e contraddittorio preventivo; ha rigettato anche il quinto motivo, escludendo che la motivazione della sentenza regionale fosse apparente. Gli altri motivi sono stati assorbiti. La sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 5050/10/15, che aveva confermato il rigetto dell'impugnazione dell'avviso, è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. La Cassazione non ha deciso definitivamente se l'operazione fosse una cessione d'azienda o di singoli beni.

Norme richiamate

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57

  La deduzione in discorso non poteva, dunque, ascriversi al novero delle eccezioni in senso proprio non avendo ad oggetto fatti ad efficacia modificativa, impeditiva od estintiva della pretesa fiscale e risolvendosi, piuttosto, in una contestazione della qualificazione giuridica operata dall'Agenzia in relazione all'oggetto contrattuale; thema probandum e decidendum, questo, che già apparteneva all'oggetto del giudizio nei termini di una (imprescindibile) identificazione dell'oggetto del contratto ed al cui interno detta deduzione rimaneva, quale allegazione della insussistenza del fatto costitutivo della pretesa impositiva.

  Il divieto di nuove eccezioni in appello riguarda le eccezioni in senso proprio, basate su fatti modificativi, impeditivi o estintivi della pretesa. Non impedisce invece nuove argomentazioni o contestazioni che negano un fatto costitutivo della pretesa fiscale e restano nell'ambito del thema decidendum già introdotto.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  la qualificazione contrattuale - che va operata sulla base degli elementi desumibili dall'atto presentato per la registrazione "prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi" (D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20) - presupponeva, nella fattispecie, l'identificazione degli elementi identitari di un'azienda che consentissero di affermare, o escludere, l'esistenza di un complesso di beni organizzati (anche solo in via potenziale) all'esercizio di un'impresa quale oggetto dell'atto sottoposto a registrazione;

  La qualificazione ai fini dell'imposta di registro si fonda sugli elementi desumibili dall'atto registrato, senza ricorrere a elementi extratestuali o a negozi collegati, salve le eccezioni previste dalla legge. L'esame deve comunque identificare l'oggetto effettivamente trasferito e verificare se abbia i caratteri di un complesso aziendale.

• Codice civile, art. 2555

  La disposizione concorre a definire la nozione di azienda: per qualificare il trasferimento come cessione d'azienda occorre un complesso di beni organizzato per l'esercizio dell'impresa; nel caso concreto deve essere verificata anche l'eventuale idoneità potenziale del complesso.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 19

  per "trasferimento di un'universalità totale o parziale di beni" si deve intendere la cessione "di un'azienda o di una parte autonoma di un'impresa, compresi gli elementi materiali e, eventualmente, immateriali che, complessivamente, costituiscono un'impresa o una parte di impresa idonea a svolgere un'attività economica autonoma, ma che non vi rientra la mera cessione di beni, quale la vendita di uno stock di prodotti"

  La regola sul trasferimento di un'universalità di beni presuppone un'azienda o una parte autonoma idonea a svolgere un'attività economica. La mera cessione di beni isolati non basta; l'accertamento va rapportato alla natura dell'attività da proseguire.

• Codice civile, art. 1362

  La disposizione è richiamata tra i criteri rilevanti per la qualificazione contrattuale; il giudice di rinvio dovrà individuare l'oggetto del contratto e stabilire, sulla base dell'atto, se i beni trasferiti costituiscano un complesso aziendale organizzato.

Massime di principio

• La cessione è d'azienda se i beni trasferiti, considerati nel loro insieme e nella loro interdipendenza, conservano un'organizzazione funzionale e un'attitudine, anche potenziale, a consentire l'esercizio di un'attività d'impresa. Non è necessario che l'attività sia già operativa o che siano trasferiti tutti i beni e rapporti dell'impresa.
• La mera cessione di autorizzazioni, progetti o altri elementi isolati non basta automaticamente a configurare una cessione d'azienda. Occorre verificare se l'insieme trasferito abbia un residuo di organizzazione e possa svolgere l'attività, eventualmente con integrazioni del cessionario; se si tratta invece di beni singoli inidonei a tale funzione, l'operazione resta cessione di beni.
• Nel giudizio tributario d'appello, contestare che manchi un elemento costitutivo della pretesa fiscale è, di regola, una difesa e non una nuova eccezione in senso proprio; può quindi essere proposta in appello se rimane nell'ambito della controversia già introdotta.
• Le censure relative a vizi formali dell'atto, decadenza o violazioni procedurali devono essere sollevate tempestivamente nel ricorso introduttivo: se sono eccezioni in senso proprio e vengono proposte solo in appello, possono risultare inammissibili.
• La motivazione per relationem della sentenza d'appello è ammissibile se, letta insieme alla decisione richiamata, rende comprensibili le ragioni della conferma e consente di controllare il percorso logico seguito.