Cassazione Civile, Ordinanza n. 20665/2021 del 20/07/2021

Esito

La controversia

La lite nasce da una cartella di pagamento per Irpef e addizionali regionali e comunali relative all'anno 2007, emessa a seguito di controllo automatizzato ex art. 36-ter del d.P.R. n. 600/1973. Il contribuente aveva indicato in dichiarazione un credito d'imposta ex art. 165 TUIR per imposte già pagate in Polonia su redditi da lavoro dipendente prodotti all'estero. L'Ufficio negava la detrazione sul rilievo che il contribuente non aveva presentato la dichiarazione dei redditi in Italia per l'anno 2005, ritenendo operante la preclusione di cui all'art. 165, comma 8, TUIR e sostenendo altresì che non fosse stata dimostrata la definitività del pagamento delle imposte estere nell'annualità rilevante. La CTR aveva invece confermato l'annullamento della cartella, valorizzando sia l'assenza dell'obbligo dichiarativo per il 2004, sia il fatto che la definitività del pagamento estero era maturata successivamente. In Cassazione l'Agenzia deduceva, con il primo motivo, violazione di legge e dell'art. 2697 c.c., sostenendo che l'art. 165, comma 8, non si limita ai casi di omessa dichiarazione pur sussistendo l'obbligo di presentarla e che spettava al contribuente provare la definitività del pagamento delle imposte estere nel momento in cui era stata chiesta la detrazione; con il secondo motivo denunciava l'apparenza della motivazione della sentenza regionale.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondati entrambi i motivi del ricorso principale. Ha chiarito che l'art. 165 TUIR collega la detrazione al periodo d'imposta in cui il pagamento delle imposte estere diviene definitivo e che, se tale definitività sopravviene dopo il termine per la dichiarazione relativa al periodo di produzione del reddito, la detrazione va richiesta nella dichiarazione del periodo in cui il pagamento è divenuto definitivo. Ha inoltre rilevato che la CTR aveva espresso una motivazione intellegibile e non apparente, indicando le norme applicate, il percorso logico seguito e il rilievo attribuito alla documentazione prodotta dal contribuente. Quanto al riparto dell'onere della prova, la Corte ha affermato che il giudice di merito aveva correttamente ritenuto assolto l'onere probatorio del contribuente sulla definitività del versamento estero; una diversa contestazione sull'apprezzamento delle prove sarebbe stata inammissibile in sede di legittimità. Il ricorso incidentale condizionato del contribuente è stato dichiarato inammissibile per sopravvenuta carenza di interesse, essendo stato rigettato il ricorso principale. L'Agenzia delle entrate è stata condannata alla rifusione delle spese di legittimità in favore del controricorrente.

Norme richiamate

• art. 165 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  comma 4; comma 7; comma 8

  La detrazione per imposte pagate all'estero deve essere calcolata nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta cui appartiene il reddito estero, se il pagamento definitivo avviene prima della presentazione; se la definitività sopravviene dopo, si applica la disciplina del comma 7. La detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi esteri nella dichiarazione presentata. Il comma 8 non introduce un obbligo autonomo di dichiarazione in contrasto con le ipotesi di esonero, ma pone una condizione di accesso al beneficio.

• art. 2697 c.c.

  Il contribuente deve provare i fatti costitutivi del diritto alla detrazione, in particolare la definitività del pagamento delle imposte estere nel momento rilevante; nel caso esaminato, tale onere è stato ritenuto assolto con documentazione.

• art. 36-ter d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato quale base del controllo automatizzato che aveva dato origine alla cartella di pagamento.

• art. 38 d.P.R. 29 settembre 1997, n. 602

  Richiamato nel primo motivo dell'Agenzia in relazione al tema delle istanze di rimborso e della rilevanza delle rettifiche successive della dichiarazione.

• art. 1, comma 4, lett. c), d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato per la disciplina delle ipotesi di esonero dalla presentazione della dichiarazione dei redditi; la Corte esclude che il comma 8 dell'art. 165 TUIR imponga un obbligo in contrasto con tale previsione.

• art. 132, secondo comma, n. 4 c.p.c.

  Richiamato in relazione al vizio di motivazione apparente denunciato dall'Agenzia.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato in relazione all'obbligo di motivazione delle sentenze tributarie.

• art. 61 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato nel secondo motivo dell'Agenzia in tema di disciplina dell'appello e della motivazione della decisione tributaria.

• art. 53 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato dal ricorso incidentale condizionato del contribuente per eccepire la carenza di specificità dei motivi di appello dell'Ufficio.

• art. 56 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato dal ricorso incidentale condizionato del contribuente per contestare l'ammissibilità dell'appello dell'Ufficio.

• art. 324 c.p.c.

  Richiamato dal ricorso incidentale condizionato in relazione al giudicato interno.

• art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c.

  Norma evocata come parametro di ricorso per violazione di norme processuali, sia per il primo sia per il secondo motivo.

• art. 360, primo comma, n. 5 c.p.c.

  Richiamato dal contribuente e nel ricorso incidentale condizionato come parametro per il vizio di motivazione; la Corte osserva che eventuali censure sul merito della valutazione probatoria non sono proponibili oltre i limiti del sindacato di legittimità.

• art. 111, sesto comma, Cost.

  Richiamato per il principio del "minimo costituzionale" della motivazione, soglia sotto la quale la sentenza è apparente.

• Cass. 16/09/2005, n. 18371

  Richiamata per affermare che, nella disciplina previgente, la decadenza era collegata all'omessa richiesta della detrazione nella dichiarazione e non consentiva rettifiche successive tramite istanza di rimborso.

• Cass. 6/11/2019, n. 28572

  Richiamata per il principio secondo cui rileva l'annualità in cui le imposte estere sono pagate definitivamente, ai fini della dichiarazione per la detrazione.

• Cass. 19/07/2016, n. 14786

  Richiamata sul tema della motivazione per relationem e della sua sufficienza quando consenta il controllo del ragionamento decisorio.

• Cass. 7/04/2017, n. 9105

  Richiamata sul tema della motivazione per relationem e dell'esigenza che il giudice d'appello dia conto dei motivi di gravame respinti.

• Cass. 30/06/2020, n. 13248

  Richiamata per definire la motivazione apparente e il requisito del minimo costituzionale.

• Cass. 5/08/2019, n. 20921

  Richiamata sul concetto di motivazione apparente.

• Cass. 14/02/2020, n. 3819

  Richiamata per affermare che la motivazione è apparente quando manca l'esplicitazione del quadro probatorio e del criterio logico seguito.

Massime di principio

• In materia di credito d'imposta per imposte pagate all'estero, la detrazione va richiesta nella dichiarazione del periodo d'imposta cui si riferisce il reddito estero solo se il pagamento delle imposte estere è già definitivo prima della presentazione; se la definitività sopravviene successivamente, il contribuente deve avvalersi della disciplina riferita al periodo in cui tale definitività si realizza.
• L'omessa presentazione della dichiarazione, o l'omessa indicazione del reddito estero nella dichiarazione presentata, preclude la detrazione; tuttavia il presupposto della preclusione va letto in coerenza con la disciplina delle ipotesi di esonero dall'obbligo dichiarativo, senza trasformare la norma in un autonomo obbligo dichiarativo incompatibile con esse.
• Chi invoca il credito d'imposta deve provare i fatti costitutivi del diritto, in particolare la riconducibilità del reddito estero e la data di definitività del pagamento dell'imposta estera; se il giudice di merito accerta tali fatti sulla base della documentazione, la censura che miri solo a una diversa valutazione delle prove è inammissibile in cassazione.
• La motivazione è apparente solo quando non consente di ricostruire il percorso logico-giuridico seguito dal giudice e il controllo sulla correttezza della decisione; è invece sufficiente la motivazione che, anche sinteticamente o per relationem, indichi norme applicate, elementi probatori considerati e ragioni del rigetto delle doglianze.
• Il ricorso incidentale condizionato resta privo di interesse e quindi inammissibile quando il ricorso principale viene integralmente rigettato.

Come è indicizzato