Cassazione Civile, Sentenza n. 897/2023 del 13/01/2023

Esito

La controversia

La ricorrente ha impugnato la decisione della CTR che aveva ritenuto retroattiva l'applicazione dell'art. 12 d.l. n. 78/2009 (presunzione di evasione per attività finanziarie detenute in Paesi a fiscalità privilegiata e raddoppio dei termini di accertamento). Il motivo di ricorso alla Cassazione era la violazione e falsa applicazione dell'art. 12 del d.l. 78/2009 e norme connesse, per avere la CTR erroneamente qualificato la norma come procedurale (quindi retroattiva) anziché sostanziale, deducendo l'illegittima operatività retroattiva della presunzione di evasione e del raddoppio dei termini.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso in parte. Ha stabilito una distinzione: la presunzione di evasione di cui al comma 2 dell'art. 12 d.l. n. 78/2009 ha natura sostanziale e non può operare retroattivamente (quindi non può essere applicata agli anni anteriori alla sua entrata in vigore), mentre i commi 2-bis e 2-ter, che prevedono il raddoppio dei termini decadenziali/di prescrizione, hanno natura procedimentale e si applicano secondo il principio "tempus regit actum", potendo quindi trovare applicazione anche per periodi d'imposta anteriori alla loro entrata in vigore quando rilevi la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati a fiscalità privilegiata. La sentenza della CTR è stata cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte in diversa composizione per decidere conformemente ai principi indicati; la Cassazione ha demandato anche la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 12 d.l. n. 78/2009 (conv. l. n. 102/2009), comma 2

  In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato ... senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di dichiarazione ... ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione

  La Corte ha ritenuto che la presunzione di evasione prevista dal comma 2 sia norma di natura sostanziale e non sia applicabile retroattivamente

• art. 12 d.l. n. 78/2009, comma 2-bis

  per l'accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all’art. 43, primo e secondo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 ... sono raddoppiati

  La Corte ha qualificato il raddoppio dei termini come norma procedimentale che può applicarsi retroattivamente (principio tempus regit actum)

• art. 12 d.l. n. 78/2009, comma 2-ter

  per le violazioni di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del d.l. 28 giugno 1990, n. 167 ... i termini di cui all’articolo 20 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, sono raddoppiati

  Analogamente al comma 2-bis, il comma 2-ter è stato ritenuto di natura procedimentale e quindi applicabile anche a periodi anteriori all'entrata in vigore

• art. 4 d.l. 28 giugno 1990, n. 167 (obblighi di dichiarazione quadro RW)

  Richiamata come normativa relativa agli obblighi di denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero, cui si riferiscono i raddoppi dei termini

• art. 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Norma sui termini di accertamento richiamata dal comma 2-bis e rilevante per la determinazione della decadenza

• art. 20 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Norma sui termini di decadenza/prescrizione delle sanzioni, richiamata dal comma 2-ter e il cui raddoppio è stato qualificato procedimentale

• art. 3 l. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Richiamato in punto di principio di non retroattività delle norme tributarie salvo quelle processuali; la Corte lo utilizza per motivare la distinzione fra norme sostanziali e procedurali

• art. 3 e art. 24 Cost.

  Gli artt. 3 e 24 della Costituzione sono stati evocati per sottolineare la tutela del diritto di difesa e il principio di uguaglianza, elementi che supportano la qualificazione sostanziale della presunzione di evasione

• art. 360 cod. proc. civ.

  Norma processuale invocata in riferimento ai motivi di ricorso per cassazione (violazione di norme di diritto)

Massime di principio

• La presunzione legale di evasione prevista dall'art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009 è norma di natura sostanziale: non è applicabile retroattivamente agli anni anteriori alla sua entrata in vigore.
• I raddoppi dei termini decadenziali o di prescrizione previsti dai commi 2-bis e 2-ter dell'art. 12 sono norme procedurali e, salvo diversa specificazione legislativa, possono trovare applicazione secondo il principio "tempus regit actum", quindi anche per periodi anteriori all'entrata in vigore quando rileva la materia procedurale disciplinata.
• Quando la presunzione legale non è applicabile per questioni di retroattività, l'Amministrazione finanziaria può comunque provare l'esistenza di redditi occulti mediante presunzioni semplici basate su elementi unici purché gravi, precisi e concordanti.
• In casi analoghi è fondamentale distinguere se la norma cui si fa riferimento incide sul contenuto sostanziale del diritto (sostanziale) o solo sul procedimento di accertamento (procedurale): tale qualificazione determina l'operatività retroattiva.
• Per la difesa del contribuente è rilevante verificare la data di entrata in vigore della norma, la natura (sostanziale vs procedurale) della disposizione applicata e l'effetto dei raddoppi dei termini sulla decadenza/prescrizione, nonché preservare documentazione e prove a supporto per contrastare eventuali presunzioni semplici.