Cassazione Civile, Sentenza n. 900/2023 del 13/01/2023

Esito

La controversia

Impugnazione dell'intimazione di pagamento relativa ad un avviso di accertamento IRPEF anno 2010; questione principale relativa alla corretta applicazione delle regole di riscossione frazionata e della misura delle sanzioni (la CTR aveva ritenuto applicata la sanzione nella misura del 200% e l'aveva rideterminata al 100%, mentre l'Agenzia sosteneva che l'atto richiedeva il versamento di due terzi dell'importo ai sensi dell'art. 68 d.lgs. 546/1992). La controversia verte quindi sull'interpretazione congiunta degli artt. 15 DPR 602/1973, 68 d.lgs. 546/1992 e 19 d.lgs. 472/1997 in tema di riscossione provvisoria e frazionata durante la pendenza del processo tributario.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle entrate, ritenendo erronea l'interpretazione della sentenza della CTR. La sentenza impugnata è cassata e la causa è rinviata alla Commissione tributaria regionale della Campania in diversa composizione, con disposizione che la medesima regoli anche le spese del giudizio di legittimità. In sostanza la Corte ha ribadito l'applicabilità delle regole di riscossione frazionata di cui agli artt. 68 e 15 alla fattispecie, confermando che la riscossione deve avvenire secondo le quote previste dalla normativa (1/3 dopo notifica ai fini amministrativi, ulteriore quota dopo decisione di primo grado, ecc.) e che la CTR aveva sbagliato nel rideterminare le sanzioni senza tener conto della disciplina della riscossione frazionata.

Norme richiamate

• art. 68, d.lgs. n. 546 del 1992

  "Anche in deroga a quanto previsto nelle singole leggi d'imposta, nei casi in cui è prevista la riscossione frazionata del tributo oggetto di giudizio davanti alle commissioni, il tributo, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere pagato: a) per i due terzi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso; b) per l'ammontare risultante dalla sentenza della commissione tributaria provinciale, e comunque non oltre i due terzi, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso; c) per il residuo ammontare determinato nella sentenza della commissione tributaria regionale; c-bis) per l'ammontare dovuto nella pendenza del giudizio di primo grado dopo la sentenza della Corte di cassazione di annullamento con rinvio e per l'intero importo indicato nell'atto in caso di mancata riassunzione. Per le ipotesi indicate nelle precedenti lettere gli importi da versare vanno in ogni caso diminuiti di quanto già corrisposto."

  Articolo qualificato dalla Corte come regola generale per la riscossione frazionata durante la pendenza del processo tributario: stabilisce le quote da pagare nelle diverse fasi (due terzi dopo la sentenza di primo grado che respinge il ricorso o in misura non superiore ai due terzi in caso di accoglimento parziale, residuo dopo la sentenza regionale), e va applicato anche quando altre norme non prevedono espressamente riscossione frazionata.

• art. 19, d.lgs. n. 472 del 1997

  "In caso di ricorso alle commissioni tributarie, anche nei casi in cui non è prevista riscossione frazionata si applicano le disposizioni dettate dall'articolo 68, commi 1 e 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, recante disposizioni sul processo tributario."

  Rende l'art. 68 applicabile in via generale ai casi di ricorso alle commissioni tributarie: anche se la legge tributaria specifica non prevede frazionamento, si applicano le regole di cui all'art. 68 per la riscossione durante il contenzioso.

• art. 15, d.P.R. n. 602 del 1973

  "Le imposte, i contributi ed i premi corrispondenti agli imponibili accertati dall'ufficio ma non ancora definitivi, nonché i relativi interessi, sono iscritti a titolo provvisorio nei ruoli, dopo la notifica dell'atto di accertamento, per un terzo degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati."

  riguarda la riscossione provvisoria nella fase amministrativa successiva alla notifica dell'avviso di accertamento: impone il versamento di un terzo in sede di iscrizione a ruolo amministrativa. La Corte precisa che l'art. 15 opera in ambito amministrativo mentre l'art. 68 disciplina la fase processuale (riscossione frazionata durante il giudizio).

• art. 29, d.l. n. 78 del 2010 (richiamato)

  Richiamato nell'intestazione dell'intimazione prodotta dall'Ufficio; nella vicenda ha funzione di contestualizzazione normativa dell'atto impugnato, ma la Corte si è pronunciata principalmente sull'applicazione degli artt. 68, 19 e 15.

Massime di principio

• Quando è proposto ricorso alle commissioni tributarie si applica l'art. 68 d.lgs. 546/1992 come regola generale per la riscossione frazionata durante il contenzioso: verificare sempre le quote dovute (1/3 amministrativo, poi fino a 2/3 dopo decisione di primo grado, residuo dopo decisione regionale).
• L'art. 15 DPR 602/1973 disciplina la riscossione provvisoria nella fase amministrativa (versamento di un terzo dopo notifica dell'avviso di accertamento); non sostituisce né prevale sull'art. 68 relativo alla fase processuale.
• L'art. 19 d.lgs. 472/1997 impone l'applicazione dell'art. 68 anche quando la singola norma d'imposta non prevede espressamente la riscossione frazionata: il principio di frazionamento è quindi estensibile.
• Nelle contestazioni sulla misura delle sanzioni è fondamentale distinguere tra l'entità della sanzione (es. 200% vs 100%) e le modalità/quote di riscossione indicate nell'intimazione: occorre verificare il contenuto formale dell'atto e la corretta applicazione delle regole di riscossione frazionata.
• Se la commissione territoriale interpreta in modo difforme la disciplina della riscossione frazionata, la sentenza di merito può essere cassata e la causa rinviata; in sede di difesa è importante contestare sia la quantificazione sostanziale sia l'applicazione delle regole procedurali di riscossione.
• In pratica, prima di eseguire o impugnare un'intimazione di pagamento in pendenza di giudizio conviene verificare: a) quale fase del processo è intervenuta (notifica, sentenza CTP, sentenza CTR), b) quali quote sono state richieste dall'Ufficio rispetto a quanto stabilito dalle decisioni giudiziali, c) se le sanzioni richieste rispettano la disciplina sulla riscossione provvisoria e frazionata.