Cassazione Civile, Sentenza n. 10952/2020 del 09/06/2020

Esito

La controversia

La società ha impugnato l’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2004, con il quale l’Agenzia delle Entrate, applicando lo studio di settore e il cluster n. 32 riferito alle grandi imprese del settore delle costruzioni, aveva rideterminato induttivamente i ricavi e accertato maggiori imposte ai fini Irpef, Irap e Iva. La Commissione tributaria provinciale di Bergamo aveva respinto il ricorso e la Commissione tributaria regionale della Lombardia, con sentenza depositata il 26 ottobre 2012, aveva confermato il rigetto. La società ha proposto due motivi: con il primo ha denunciato la violazione dell’art. 62-sexies del D.L. n. 331 del 1993, sostenendo che l’accertamento e la sentenza si fondassero sul solo scostamento dagli standard, senza adeguata valutazione delle giustificazioni emerse nel contraddittorio e senza spiegare l’applicabilità del cluster n. 32; ha inoltre contestato la significatività dello scostamento, pari al 4,89%, benché in valore assoluto superiore a 200.000 euro. Con il secondo motivo ha denunciato la violazione dell’art. 112 c.p.c. e dell’art. 7 della L. n. 212 del 2000, lamentando l’omessa allegazione all’avviso della documentazione richiamata e il mancato esame della questione da parte del giudice regionale.

La decisione

La Corte ha rigettato entrambi i motivi e, quindi, l’intero ricorso. Quanto al primo, ha ribadito che gli studi di settore operano come presunzioni semplici: lo scostamento, da solo, non fonda automaticamente l’accertamento, che richiede il contraddittorio e una motivazione sull’applicabilità concreta dello standard e sulle ragioni per cui non sono accolte le spiegazioni del contribuente. Nel caso concreto il contraddittorio era stato regolarmente svolto, ma la società non aveva fornito elementi specifici idonei a spiegare lo scostamento, limitandosi a criticare genericamente e in modo contraddittorio il cluster applicato e a descrivere l’attività; la CTR aveva inoltre ritenuto adeguato lo standard. La Corte ha escluso che la gravità dell’incongruenza dipenda da una soglia percentuale astratta, rilevando che lo scostamento, pur pari al 4,89%, superava 200.000 euro. Ha anche ritenuto inconferente il successivo riferimento alla soglia del 15% prevista dall’art. 39, comma 2, par. 3-ter, del D.P.R. n. 600 del 1973, riferita a omissioni dichiarative e a presunzioni supersemplici. Il secondo motivo è stato ritenuto inammissibile per la commistione delle censure formulate ai sensi dell’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, e perché la questione era stata prospettata in appello soltanto come vizio di insufficienza della motivazione della decisione di primo grado; è stato comunque giudicato infondato, poiché la documentazione sul metodo di calcolo dello studio di settore era pubblica o agevolmente acquisibile e non doveva essere allegata all’avviso. La società è stata condannata a rifondere all’Agenzia delle Entrate le spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 6.000 per competenze, oltre spese prenotate a debito; la Corte ha dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• art. 62-sexies, comma 3, D.L. n. 331 del 1993

  la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sè considerati -meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività- ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente con il contribuente, pena la nullità dell’accertamento.

  Lo scostamento dagli studi di settore non determina automaticamente la gravità, precisione e concordanza della presunzione: la sua efficacia probatoria va valutata dopo il contraddittorio e in relazione alle circostanze concrete.

• art. 2729 c.c.

  In questo caso infatti la rilevazione dello scostamento, a fronte dell’assenza di elementi con cui il contribuente ne spieghi la sussistenza, assume la dignità di indizio grave e preciso, idoneo, pur se unico, a supportare la dimostrazione del fatto ancora sconosciuto, ai sensi dell’art. 2729 c.c..

  Se il contraddittorio è stato regolarmente attivato e il contribuente non partecipa o non offre elementi idonei a spiegare lo scostamento, quest’ultimo può costituire, anche da solo, un indizio grave e preciso a sostegno dell’accertamento.

• art. 39, comma 2, par. 3-ter, D.P.R. n. 600 del 1973

  Infine il riferimento, nelle difese della contribuente, alla successiva introduzione del par. 3 ter al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2 (scostamento del 15%) non può assumere rilievo, perchè quella novella, a prescindere dai tempi della sua introduzione, riguarda l’ipotesi di omissioni nelle dichiarazioni e l’applicabilità di presunzioni supersemplici.

  La soglia di scostamento del 15% richiamata dalla disposizione riguarda le ipotesi di omissioni dichiarative e l’impiego di presunzioni supersemplici; non è quindi applicabile, per ciò solo, all’accertamento basato sugli studi di settore.

• art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, c.p.c.

  A parte che il motivo sfiora l’inammissibilità per la commistione dei vizi denunciati (ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4) senza che nell’esposizione della censura siano tenute distinte le suddette critiche, esso è inammissibile perchè in sede d’appello la questione fu accennata solo nell’alveo del vizio di insufficienza della motivazione della sentenza di primo grado, che la commissione regionale rigettò.

  La formulazione congiunta di censure riconducibili a distinti vizi di cui ai nn. 3 e 4 dell’art. 360 c.p.c., senza mantenerle distinguibili nell’esposizione del motivo, può determinarne l’inammissibilità; è inoltre inammissibile in Cassazione una questione non devoluta in appello nella forma poi prospettata.

• art. 7 L. n. 212 del 2000

  E’ evidente tuttavia che si tratti di documentazione pubblica (ad es. il decreto ministeriale relativo allo studio di settore), che non doveva essere allegata all’avviso di accertamento e che era in ogni caso di agevole acquisibilità.

  La documentazione pubblica relativa al metodo di calcolo dello studio di settore, se agevolmente acquisibile, non deve essere allegata all’avviso di accertamento.

• art. 112 c.p.c.

  A parte che il motivo sfiora l’inammissibilità per la commistione dei vizi denunciati (ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4) senza che nell’esposizione della censura siano tenute distinte le suddette critiche, esso è inammissibile perchè in sede d’appello la questione fu accennata solo nell’alveo del vizio di insufficienza della motivazione della sentenza di primo grado, che la commissione regionale rigettò.

  La Corte non ravvisa una violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato: la questione relativa all’allegazione dei documenti era stata prospettata in appello soltanto come censura di insufficienza della motivazione della sentenza di primo grado.

Massime di principio

• Negli accertamenti standardizzati basati su parametri o studi di settore, lo scostamento dal reddito dichiarato non è, da solo e in astratto, prova presuntiva sufficiente: la gravità, precisione e concordanza devono essere apprezzate all’esito del contraddittorio, considerando l’applicabilità concreta dello standard e le spiegazioni offerte dal contribuente.
• Nell’accertamento fondato sugli studi di settore, l’ente impositore deve dimostrare l’applicabilità concreta dello standard prescelto e motivare perché non ritiene attendibili le allegazioni del contribuente; il contribuente può provare senza limitazioni di mezzi e contenuto le specificità che giustificano l’esclusione dallo standard o lo scostamento.
• Se il contraddittorio è stato regolarmente attivato e il contribuente non vi partecipa o non offre elementi idonei a spiegare lo scostamento, il disallineamento può assumere valore di indizio grave e preciso anche se unico, senza necessità di ulteriori dimostrazioni da parte dell’ufficio.
• La gravità dell’incongruenza tra reddito dichiarato e risultato dello studio di settore non dipende esclusivamente da una soglia percentuale astratta: la valutazione deve considerare anche il valore assoluto dello scostamento e le dimensioni dell’attività.
• La documentazione pubblica relativa al metodo di calcolo dello studio di settore, se agevolmente acquisibile, non deve essere allegata all’avviso di accertamento.

Come è indicizzato